Податок з прибутку запобігання подвійного оподаткування. Використання угод про запобігання подвійному оподаткуванню російськими компаніями. Застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, укладених Російською Федерацією

"Податки та оподаткування", 2006, N 7

Розширення зовнішньоекономічних зв'язків та розвиток співробітництва між державами супроводжується залученням все більшої кількості російських платників податків у міжнародно-економічні відносини та виникненням низки проблем, пов'язаних із застосуванням до них норм іноземного та міжнародного податкового права. Відповідно до законодавства іноземних держав доходи, які отримують російські підприємства та громадяни за кордоном, підлягають оподаткуванню в цих іноземних державах. У свою чергу, законодавство Російської Федерації також передбачає платежі до федерального бюджету від доходів російських підприємств та громадян. У такій ситуації виникає подвійне оподаткування.

Подвійне оподаткування - явище вкрай негативне, що створює перешкоди розвитку економічних відносин між державами, у зв'язку з чим пошук механізму його уникнення стає пріоритетним завданням.

Усвідомлення того факту, що внутрішньодержавні заходи вирішити проблеми подвійного оподаткування в тій мірі, як це необхідно для ефективного міжнародного економічного співробітництва, не можуть, зажадало від держав спільного пошуку шляхів рішення на міжнародному рівні, через що міжнародний договір виступив найважливішим елементом системи правового регулювання . Як зазначали Е.А. Ровинський та А.М. Черепахін, "перехід від односторонніх дій окремих країн до міждержавних відносин, заснованих на взаємних зобов'язаннях, означав перетворення подвійного оподаткування з об'єкта впливу внутрішньонаціонального права на об'єкт міжнародно-правових відносин, а норми, що регулюють їх, утворили в спеціальних міжнародних актах... міжнародно-правовий інститут із запобігання подвійному оподаткуванню"<1>.

<1>Ровинський Є.А., Черепахін А.М. Міжнародне правове регулювання подвійного оподаткування. // Радянська держава право. 1975. N 6. С. 93.

Угода про уникнення подвійного оподаткування є комплексним міжнародно-правовим актом, що включає норми, що стосуються оподаткування прибутку (доходів) від комерційної діяльності, міжнародних морських, повітряних, автомобільних перевезень, дивідендів, відсотків, доходів від нерухомого майна, роботи з найму, винагороди від надання професійних послуг, авторські винагороди, від надання професійних послуг, пенсій, доходів, які отримують спортсмени, журналісти, викладачі, вчені, студенти, практиканти, тощо.<2>. Метою укладання таких угод є пошук компромісів з метою встановлення обсягу прав та обов'язків кожної держави щодо стягнення податків.

<2>Лабоськін А.М. Деякі питання міжнародно-правового регулювання подвійного оподаткування. // Журнал міжнародного права. 1997. N 3. З. 20.

Податкові угоди усувають подвійне оподаткування у три етапи. На першому етапі здійснюється усунення подвійного оподаткування, що виникло від різниці між правилами визначення резидентства та джерела доходів у державах - учасницях угоди. З цією метою до договору включається положення про усунення подвійного резидентства особи, і навіть статті, які мають однієї з країн право обкладати податками певний вид доходів. На другому етапі відбувається усунення подвійного оподаткування, причиною виникнення якого є відмінності у визначенні оподатковуваного прибутку. Третій етап становить усунення подвійного оподаткування, породженого відмінностями між правилами встановлення резидентства та оподаткування доходів із джерела. При реалізації цього етапу найважливішу роль відіграють методи усунення подвійного оподаткування, які можуть бути закріплені у внутрішньому законодавстві тієї чи іншої країни, або встановлені міжнародними договорами.

Станом на 1 січня 2006 р. Російською Федерацією укладено та на її території діють 66 угод про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна. Більшість угод, укладених за участю Російської Федерації, базується на Модельній конвенції з податків на доходи та майно, розробленої Комітетом з фінансових питань Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР).

Правова система Російської Федерації побудована за принципом, що надає пріоритет нормам міжнародних договорів над нормами національного права. Відповідно до ч. 4 ст. 15 Конституції Російської Федерації загальновизнані принципи та норми міжнародного права та міжнародні договори Російської Федерації є складовою її правової системи. Якщо міжнародним договором встановлені інші правила, ніж передбачені законом, застосовуються правила міжнародного договору. Цей принцип знайшов своє подальше підтвердження у ст. 5 Федерального закону "Про міжнародні договори Російської Федерації" та ст. 7 Податкового кодексу Російської Федерації (далі у тексті – НК РФ).

У Росії документом, що є основою для укладання міжнародного договору, є Федеральний закон від 15.07.1995 N 101-ФЗ "Про міжнародні договори Російської Федерації (далі в тексті - Федеральний закон N 101-ФЗ), який визначає порядок укладання, виконання та припинення міжнародних договорів РФ.Відповідно до положень статей 6 і 15 Федерального закону N 101-ФЗ міжнародні договори, виконання яких вимагає зміни чинних або прийняття нових федеральних законів, а також встановлюють інші, ніж передбачені чинним законом правила, підлягають обов'язковій ратифікації. Ратифікація є однією з форм вираження згоди Російської Федерації на обов'язковість нею міжнародного договору.

Міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, укладені Російською Федерацією, встановлюють інший порядок оподаткування доходів, ніж передбачений внутрішнім російським податковим законодавством. Для того, щоб такі договори застосовувалися на території Російської Федерації, вони повинні бути ратифіковані. Ратифікації підлягають також угоди, у яких прямо обумовлено таку вимогу, як, наприклад, у ст. 27 Угоди між Урядом Російської Федерації та Урядом Сирійської Арабської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна.

Розглядаючи особливості та проблеми застосування міжнародних угод, слід зазначити, що реалізація прав та привілеїв, передбачених ними, спирається на норми та процедури, передбачені національним правом. У разі відсутності таких застосування міжнародного договору стає практично неможливим.

Особливістю міжнародних угод із податкових питань є той факт, що вони укладаються з метою усунення різних колізійних ситуацій між національними правовими системами, тому значну частину змісту міжнародних угод становлять саме колізійні норми. Їхнє основне призначення - повністю або частково віднести вирішення певних питань до законодавства однієї зі сторін угоди, тим самим обмеживши податкову юрисдикцію іншої сторони. Саме тому детальне і точне закріплення всіх понять, термінів і процедур у внутрішньому законодавстві Договірних Держав набуває великого значення.

Особи, до яких застосовуються угоди. Слід зазначити, що підхід Договірних Держав до визначення кола осіб, до яких застосовуються угоди, нині дещо змінився. Ранні податкові угоди застосовувалися до громадян Договірних Держав, в даний час більшість угод застосовується до резидентів або осіб з постійним місцем перебування однієї або обох Договірних Держав без різниці громадянства. При цьому вираз "резидент Договірної держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї держави підлягає оподаткуванню.

У російському законодавстві критерій резидентства встановлено лише щодо фізичних осіб. Відповідно до ст. 11 НК РФ під терміном "податковий резидент" розуміється фізична особа, яка фактично знаходиться на території Російської Федерації не менше 183 днів у календарному році. Це в тому числі означає, що поняття "резидент" характеризує проживання особи в Російській Федерації строго в межах одного календарного року і не може бути поширене більш тривалі періоди. Іншими словами, резидентство у Росії встановлюють щороку.

Не можна не звернути увагу на ряд недоліків критерію, що використовується законодавцем. Виходячи з буквального тлумачення цієї норми виходить, що в перші 183 дні на території Російської Федерації немає жодного резидента і всі особи, як російські, так і іноземні громадяни, а також особи без громадянства повинні сплачувати податок на дохід за ставкою 30%. У зв'язку з цим слід внести до податкового закону зміни, визначивши, що резидентом визнається фізична особа, яка фактично перебуває на території Російської Федерації не менше 183 днів протягом періоду, що дорівнює дванадцяти послідовним місяцям.

Виникають складнощі і з тлумаченням поняття "183 дні". Ця проблема виникає, коли громадянин провів приблизно півроку в Росії, а в час, що залишився, знаходився в декількох іноземних державах. Необхідно визначити, чи є він податковим резидентом у Російській Федерації чи ні.

Проблема полягає в тому, що в залежності від того чи іншого способу тлумачення поняття "183 дні" і методу обчислення тимчасового проміжку особа може розглядатися як податковим резидентом Російської Федерації, так і не розглядатися таким. Так, якщо перебування в Росії протягом будь-якого тимчасового проміжку в межах доби вважати за день фактичного перебування на її території, то вищезгадана особа стає податковим резидентом Російської Федерації. Навпаки, якщо протягом дня фактичного перебування біля Російської Федерації вважати безперервне перебування у Росії протягом повних 24 годин, то податковим резидентом обличчя стає. В останньому випадку існує альтернатива: з одного боку, як початок перебігу повних 24 годин можна розглядати будь-який момент протягом доби, а з іншого боку - лише опівночі. Таким чином, з першого погляду просте питання стає складним, оскільки залежно від його вирішення змінюється податковий статус фізичної особи.

У жодному нормативному акті тлумачення чи роз'яснення виразу "183 дня" немає. Немає чіткого визначення поняття "день".

Понад те, в НК РФ взагалі немає загальних норм початку течії термінів. Спроби усунути зазначену прогалину у податковому законодавстві не знайшли практичного втілення.

Для тлумачення поняття "день" слід звернутися до інших нормативно-правових актів. Виходячи з норм п. 1 Постанови Уряду РФ від 08.01.1992 N 23 "Про порядок обчислення часу на території Російської Федерації": "час протягом доби вважається від 0 до 24 годин, приймаючи за початок доби опівночі". Хоча в цій нормі не наводиться прямого визначення поняття "добу", з неї з очевидністю випливає, що під добою розуміється період часу, що починається опівночі і триває 24 години.

Таким чином, можна зробити висновок, що фізична особа буде тільки тоді вважатися податковим резидентом Росії, коли вона знаходилася на її території не менше 183 повних тимчасових відрізків, кожен з яких, що дорівнює 24 годині, починався в одну опівночі і закінчувався наступної опівночі.

Положення про 183 дні дуже вразливе, обійти його просто, особливо в умовах відкритих кордонів усередині СНД. Крім того, правило календарного року допускає ситуацію, коли суб'єкт, проживаючи на території Росії в цілому рік, не є резидентом, оскільки цей рік не може бути розподілений за календарними роками таким чином, що в кожному з них він проживає не більше 183 днів.

Слід зазначити, що у разі закріплення критерію "183 днів" на законодавчому рівні він повинен бути встановлений таким чином, щоб труднощів у застосуванні дане положення закону не викликало, інакше це тягне за собою проблеми у застосуванні міжнародних угод.

Саме тому такий критерій, як "183 дні", у зарубіжній практиці використовують не так часто.

Законодавство розвинених країн передбачає більш складний тест фізичної присутності для визнання резидентства. Угоди визначають як критерій резидентства місце проживання, постійне житло, центр життєвих інтересів, але не тимчасовий відрізок.

Як ми вже згадували раніше, російське податкове законодавство використовує поняття резидентства лише щодо фізичних осіб. Для юридичних поняття "резидент" застосовується лише у валютному законодавстві. У російському ж податковому законодавстві, на відміну від міжнародних угод, стосовно юридичних осіб цей термін не використовується, як не використовується і термін "особа з постійним місцеперебуванням".

Російське податкове законодавство встановлює лише категорії "організація" та "іноземна організація", що явно не відповідає термінології міжнародних податкових договорів. Така прогалина ускладнює застосування міжнародних угод. Тому що реалізація їхніх положень спирається на норми національного законодавства. Виникає питання, що слід робити, якщо у міжнародному договорі поняття використовується, проте у внутрішньому законодавстві воно не розкривається?

Для цілей застосування положень конкретної угоди резидентство (постійне місцеперебування) особи, яка має намір скористатися правилами та нормами, встановленими відповідними положеннями угод, має бути підтверджено офіційно у порядку, встановленому внутрішніми нормами законодавства тієї Договірної держави, в якій провадиться оподаткування доходів цієї особи. Відповідно до Наказу ФНП Росії від 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 "Про затвердження Порядку підтвердження постійного місця перебування (резидентства) у Російській Федерації" Федеральна податкова служба уповноважена Міністерством фінансів РФ підтверджувати статус податкового резидента Російської Федерації для фізичних осіб (російських та іноземних), російських організацій та міжнародних організацій, які мають такий статус за законодавством РФ для цілей застосування Угод (Конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування.

З урахуванням того факту, що всі угоди індивідуальні і в одних використовується поняття "резидент", а в інших "обличчя з постійним місцезнаходженням", причому визначення зазначених понять у кожному договорі має свої особливості, слідує висновок, що Мінфін Росії уповноважив Федеральну податкову службу на видачу довідок про статус, що не існує в національному законодавстві.

Відповідно до валютного законодавства юридична особа є резидентом, якщо вона створена на території Російської Федерації, резидентами також є її філії, представництва та інші відокремлені підрозділи. Хоча в міжнародних угодах критерій інкорпорації для встановлення резидентства використовується нечасто, видається, що з метою уникнення колізій та дотримання принципу системності права критерій інкорпорації слід встановити й у податковому законодавстві визначення податкового статусу юридичних.

Вказана прогалина національного законодавства набуває особливого значення при визначенні суб'єктів, що підпадають під дію договорів, тому що правильне визначення суб'єктів та віднесення їх до однієї з Договірних Держав як його податкового резидента визначає, які податки та які зобов'язання зазначених суб'єктів підпадають під податкову юрисдикцію кожного з Договірних держав. Так, п. 1 ст. 4 Конвенції між Урядом Російської Федерації та Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доходи та капітал та запобігання ухилення від оподаткування, підписаної 9 квітня 1996 р., встановлено, що "термін "резидент Договірної держави" означає будь-яку особу законодавству цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі її місця проживання, місця реєстрації або будь-якого іншого критерію аналогічного характеру. У російському законодавстві жоден із критеріїв, зазначених вище, не є підставою для оподаткування.

Відповідно до абз. 1 ст. 19 НК РФ платниками податків і платниками зборів визнаються організації та фізичні особи, на яких відповідно до Податкового кодексу покладено обов'язок сплачувати податки та збори. Обов'язок зі сплати податку виникає в організації за наявності об'єкта оподаткування, встановленого у ст. 38 НК РФ.

Як зазначає В.В. Вітрянський, у правовому регулюванні податкових відносин об'єкт є визначальною характеристикою виділення суб'єкта, виконуючого обов'язок зі сплати податку. "Обов'язок сплатити податок виникає у особи після появи у неї відповідного об'єкта, що підлягає оподаткуванню; для цілей оподаткування ті чи інші аспекти, пов'язані з оформленням суб'єкта як юридичної особи, не мають значення, яке вони мають для визнання за відповідним суб'єктом цивільної правоздатності"<3>.

<3>Вітрянський В.В., Герасименко С.А. Податкові органи, платники податків та Цивільний кодекс: арбітражно-судова практика. – М., 1995. С. 120.

Отже, суб'єкти податкового права - платники податків та податкові агенти визначено у загальній частині НК РФ лише як потенційні носії всього комплексу податкових правий і обов'язків, у своїй норми особливої частини визначають, які і коли має сплачувати організація чи фізична особа.

До об'єктів оподаткування згідно з п. 1 ст. 38 відносяться операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або інший об'єкт, що має вартісну, кількісну або фізичну характеристику, з наявністю якого у платника податків законодавство про податки та збори пов'язує виникнення обов'язку щодо сплати податку.

Очевидно, що виникнення об'єкта оподаткування є результатом участі суб'єктів у цивільному обігу. Звісно ж, що у зв'язку з цим фактом у визначенні поняття " іноземна організація " , наведеного у ст. 11 НК РФ, виникла вимога наявності громадянської правоздатності в іноземних суб'єктів податкових правовідносин. Відповідно до п. 2 ст. 11 НК РФ під іноземними організаціями з метою оподаткування розуміються у тому числі "юридичні особи, компанії та інші корпоративні освіти, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав". Отже, визначення статусу особи російське податкове законодавство відсилає до цивільному законодавству іноземної держави, оскільки іноземна юридична особа наділяється правоздатністю саме відповідно до правилами іноземного законодавства. У свою чергу для встановлення самих правил оподаткування використовуються матеріально-правові норми національного законодавства, до яких відсилають колізійні норми угод.

Повертаючись до аналізу російської Угоди з Італією, можна побачити, що в нашому законодавстві жоден із критеріїв, зазначених у договорі, не є підставою для оподаткування. Обов'язок зі сплати податку виникає за наявності у платника податків об'єкта оподаткування, а зазначений критерій не є аналогічним критеріям, наведеним у тексті Конвенції. У зв'язку з цим, при визначенні резидентства, слід спиратися на ключову фразу визначення "підлягає оподаткуванню", а також слід виключити осіб, які відповідно до Конвенції не належать до резидентів. У Конвенції визначено, що є резидентами особи, які підлягають оподаткуванню, у разі, у Росії лише щодо доходу джерел, що у Росії, отже, решта осіб, які підлягають оподаткуванню, є резидентами.

Для вирішення питання про правоздатність іноземної юридичної особи можна також звернутися до цивільного законодавства. Відповідно до ч. 1 ст. 2 Цивільного кодексу Російської Федерації правила, встановлені цивільним законодавством, застосовуються до відносин за участю іноземних юридичних осіб, якщо інше не передбачено федеральним законом. Стаття 1202 ЦК України визначає, що особистим законом юридичної особи є право країни, де засновано юридичну особу.

Таким чином, на прикладі однієї з угод видно, як прогалини національного законодавства ускладнюють застосування міжнародних угод і перетворюються із суто теоретичних на суто практичні. Великою помилкою є те, що роботи деяких дослідників повторюють допущену законодавцем оману і використовують у своїх роботах поняття, що не існують у законодавстві.

Так, М.В. Семенова у своїй статті "Оподаткування прибутку та доходів постійного представництва" пише про те, що оподаткування прибутку та доходів у Російській Федерації ґрунтується на тесті інкорпорації, тобто резидентами для цілей оподаткування визнаються юридичні особи, утворені відповідно до законодавства Російської Федерації<4>. Як ми вже говорили, російським законодавством поняття резидентства щодо юридичних осіб взагалі не встановлено.

<4>Семенова М.В. Оподаткування прибутків та доходів постійних представництв // Бухгалтерський облік, 2003, N 7.

Одним із завдань законодавця є усунення існуючої прогалини та законодавче закріплення критеріїв резидентства щодо юридичних осіб, а також удосконалення положень, що визначають критерій резидентства щодо фізичних осіб.

Беручи до уваги практику, що склалася, пропонується закріпити в ст. 11 НК РФ поняття резидентства для юридичних осіб на підставі місця реєстрації відповідно до ст. 1202 ЦК України.

Постійне представництво. Постійне представництво є ключовим терміном угод про уникнення подвійного оподаткування. Поняття "постійне представництво" розроблено спеціально для визначення ступеня присутності іноземної організації у податковій юрисдикції, з якою більшість держав пов'язує обов'язок цієї організації сплачувати встановлені податки. Концепція "постійного представництва" передбачає надання державі, на території якої вона функціонує, права оподаткування всіх доходів іноземної юридичної особи, що належать до такого постійного представництва. Повертаючись до того, що реалізація прав та привілеїв, передбачених угодами, спирається на норми та процедури, передбачені національним правом, не можна не помітити, що в частині встановлення постійного представництва у національному законодавстві також залишається безліч прогалин. Незважаючи на те, що поняття "постійне представництво", встановлене в НК РФ, суттєво відрізняється від норм раніше чинних правових актів, можна стверджувати, що законодавець так і не встановив повноцінного визначення цього терміну, включивши до НК РФ лише перелік видів діяльності, що наводять або виключають освіту постійного представництва.

Відповідно до ст. 306 НК РФ під постійним представництвом розуміється філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-який інший відокремлений підрозділ або інше місце діяльності цієї організації, через яку ця організація здійснює підприємницьку діяльність на території Російської Федерації, пов'язану з користуванням надрами та (або) використанням інших природних ресурсів; проведенням передбачених контрактами робіт з будівництва, встановлення, монтажу, збирання, налагодження, обслуговування та експлуатації обладнання, у тому числі гральних автоматів; продажем товарів з розташованих біля Російської Федерації і які належать цієї організації чи орендованих нею складів; здійсненням інших робіт, наданням послуг, провадженням іншої діяльності, за винятком передбаченої п. 4 ст. 306 НК РФ.

Таким чином, як критерії "постійного представництва" виділяють:

наявність місця діяльності;
провадження підприємницької діяльності;
регулярність такої діяльності;
провадження діяльності на території Договірної держави.

Найменш визначеним, мабуть, є критерій регулярності чи сталості провадження підприємницької діяльності. Роз'яснення цього критерію не міститься ні в міжнародних договорах, ні в російському податковому законодавстві.

У міжнародній практиці існує два методи визначення сталості діяльності – метод оцінки намірів особи та метод визначення фактичної тривалості провадження діяльності. У російському законодавстві жоден із вищезазначених методів не знайшов відображення.

Відповідно до п. 2.1.1 Положення про особливості податкового обліку іноземних організацій, затвердженого Наказом МНС Росії від 7 квітня 2000 р. N АП-3-06/124, "якщо іноземна організація здійснює або має намір здійснювати діяльність у Російській Федерації через відділення протягом періоду, що перевищує 30 календарних днів у році (безперервно або в сукупності), вона має стати на облік у податковому органі за місцем провадження діяльності не пізніше 30 днів з дати її початку". Це свідчить про те, що російське законодавство побічно посилається на метод оцінки наміру платника податків. При цьому повністю пов'язувати обов'язок взяття на облік із виникненням обов'язку сплачувати податки не слід. Не можна говорити про те, що Положення про особливості податкового обліку іноземних організацій встановлено термін, після якого діяльність іноземної організації вважається твірною постійне представництво. У разі зазначені норми мають різне правове значення. Якщо критерієм терміну регулярності буде встановлено термін 30 днів, можна вважати, що ці терміни збігаються. При цьому якщо термін буде довшим, наприклад, 6 місяців, то стати на облік організація повинна після закінчення 30 днів, а постійне представництво утворюється через 6 місяців з початку провадження діяльності. У цьому полягає різниця правового значення встановлення цих термінів.

Можна також додати, що податковий облік є видом обов'язкової державної реєстрації та з фактом такої реєстрації податкове законодавство пов'язує покладання на іноземну організацію обов'язків із самостійного обчислення та сплати сум податків та контроль за їх виконанням. У тому випадку, коли іноземна організація не стала на облік і не отримала ІПН, на організаціях, які перебувають на податковому обліку, лежить обов'язок щодо утримання податку із сум виплачуваних їй коштів. Таким чином, факт реєстрації не впливає на обов'язок сплати податку, обов'язок виникає незалежно від постановки організації на податковий облік, факт реєстрації впливає лише на те, який саме суб'єкт перераховуватиме певний податок, обов'язок при цьому залишається незмінним.

Певні сумніви щодо позиції російського податкового відомства викликає також той факт, що критерій регулярності прив'язаний виключно до тривалості провадження діяльності.

Для деяких операцій більш відповідним вимірником було б їх кількісне вираження протягом певного періоду. Наприклад, угоди з продажу майна відділенням іноземної організації або діяльність залежного агента більш логічно характеризувати числом угод, що здійснюються, протягом звітного або податкового періоду, ніж їх тривалістю. У такому разі набуває сенсу становище Методичних рекомендацій МНС Росії<5>, встановлює, що поодинокі факти здійснення будь-яких господарських операцій на Росії що неспроможні розглядатися як " регулярна діяльність " .

<5>Про затвердження Методичних рекомендацій податковим органам щодо застосування окремих положень глави 25 Податкового кодексу Російської Федерації щодо особливостей оподаткування прибутку (доходів) іноземних організацій: Наказ МНС Росії від 28 березня 2003 р. N БГ-3-23/150 // Фінансова газета. 2003. N N 15 – 16.

Зважаючи на те, що критерій регулярності є визначальним для встановлення суб'єкта оподаткування, а також те, що одноманітний підхід у цьому питанні не вироблений ні законодавцем, ні судовою практикою, слід внести до Податкового кодексу чітке роз'яснення цього поняття. При цьому можна скористатися зарубіжним досвідом та закріпити конкретний термін, перевищення якого призводить до утворення постійного представництва.

Оподаткування дивідендів. Ряд труднощів виникає практично при застосуванні положень міжнародних угод, регулюючих оподаткування доходів джерел, зокрема дивідендів і відсотків.

Відповідно до п. 1 ст. 43 НК РФ дивідендом визнається будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (у тому числі у вигляді відсотків за привілейованими акціями), за акціями (частками), що належать акціонеру (учаснику), пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації. На відміну від цивільного законодавства, російське податкове право відносить до дивідендів не тільки доходи за акціями в акціонерних товариствах, але також і доходи від пайової участі в інших товариствах і товариствах, включаючи повне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю, і т.д.

Угодами про запобігання подвійному оподаткуванню терміну "дивіденди" може надаватися інше, ширше значення порівняно з національним законодавством.

Так, наприклад, Конвенція між Урядом СРСР та Урядом Японії про уникнення подвійного оподаткування передбачає, що термін "дивіденди" означає дохід від акцій або інших прав, що не є борговою вимогою, що дають право на участь у прибутках, а також дохід від інших корпоративних прав, який піддається такому ж податковому режиму, як і дохід від акцій за податковим законодавством тієї держави, особою з постійним місцезнаходженням в якій є юридична особа, яка розподіляє прибуток.

Відповідно до ст. 10 Угоди між Російською Федерацією та ФРН від 29 травня 1996 р. термін "дивіденди" означає доходи по акціях, з прав або сертифікатів на участь у прибутку, засновницьких паях або інших прав на участь у прибутку, а також інші доходи, що за законодавством держави , резидентом якого є компанія, що розподіляє прибуток, прирівнюються у податковому відношенні до доходів за акціями.

Зазвичай з метою міжнародного оподаткування під дивідендами розуміється розподіл прибутку акціонерам підприємств, товариств з акціонерним капіталом, підприємств з обмеженою відповідальністю чи інших підприємств акціонерного капіталу.

Виникає питання, чи застосовуються зазначені Угоди, і навіть положення НК РФ щодо оподаткування дивідендів до товариствам.

Внутрішнє законодавство різних держав по-різному регулює правовий та податковий статус товариств. Росія, а також деякі інші країни, зокрема багато держав СНД, розглядають товариства як корпоративні суб'єкти оподаткування нарівні з акціонерними товариствами або товариствами з обмеженою відповідальністю.

Інші країни, наприклад Великобританія, обкладають податком лише індивідуальних партнерів за їхніми частками доходу таких товариствах.

Зазначені чинники впливають застосування угод до товариствам у ситуаціях, коли одне із товаришів є нерезидентом стосовно держави, у якому дане товариство зареєстровано.

Необхідно зазначити, що у випадках, коли товариство розглядається з метою оподаткування як компанія і є резидентом Договірної Держави на підставі статті, яка визначає поняття "резидент" відповідної угоди, товариство підпадає під дію такої угоди з правом використання встановлених у ній переваг. Росія для цього випадку є характерним прикладом, ґрунтуючись на ст. 11 НК РФ, у зв'язку з чим справедливе застосування до товариств угод про уникнення подвійного оподаткування.

З вищевикладеного оподаткування прибутку товариства, учасниками якого разом із російськими є й іноземні організації, вирішується так. Відповідно до п. 6 ст. 306 НК РФ факт укладання іноземною організацією договору простого товариства або іншого договору, що передбачає спільну діяльність його сторін (учасників), що здійснюється повністю або частково на території Російської Федерації, сам по собі не може розглядатися для цієї організації як приводить до утворення постійного представництва в Російській Федерації . Беручи до уваги Лист Мінфіну від 07.07.2005 N 03-08-05, це положення НК РФ ще не означає, що жодна діяльність у рамках такої угоди не може спричинити її виникнення.

Таким чином, якщо іноземна організація в рамках договору про спільну діяльність не займається здійсненням самостійної підприємницької діяльності в Російській Федерації, що призводить до утворення постійного представництва в РФ, а лише отримує доходи у вигляді розподілу прибутку від спільної діяльності, то подібні доходи відносяться до доходів від джерел у Російській Федерації та підлягають оподаткуванню у джерела виплати відповідно до п. 1 ст. 309 НК РФ. Тобто російська організація при виплаті доходу іноземній фірмі має виступити як податковий агент і утримати з неї податок відповідно до встановленого законом порядку.

У разі утворення постійного представництва іноземна організація повинна сплачувати податок на прибуток, отриманий від провадження діяльності в РФ, у порядку, передбаченому ст. ст. 286 та 287 НК РФ.

Якщо ж іноземна організація є резидентом держави, з якою укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування, застосовуються принципи такої угоди.

Слід зазначити, що положення багатьох угод передбачають незастосування норм про дивіденди до розподілу прибутку товариствам чи партнерствам (наприклад, таке правило містить ст. 10 Угоди між Урядом Російської Федерації та Урядом Королівства Нідерландів від 16.12.1996).

Ставки оподаткування дивідендів встановлюються міжнародними угодами і можуть відрізнятися залежно від частки іноземної організації у статутному капіталі російської організації, обсягу внеску іноземної організації у статутний капітал чи інших умов, передбачених угодою. Деякими угодами встановлено граничний рівень можливого оподаткування дивідендів у державі - джерелі податків, виражений у відсотковому відношенні до валової суми дивідендів, що виплачуються, що в термінології НК РФ не зовсім коректно названо як "знижена ставка податку".

Наприклад, ст. 10 Конвенції між Урядом Російської Федерації та Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від оподаткування щодо податків на доходи та приросту вартості майна від 15 лютого 1994 р. встановлено, що при виплаті диві податок не повинен перевищувати 10% валової суми дивідендів.

Деякими угодами рівень можливого оподаткування дивідендів у державі-джерелі встановлено залежно від ступеня участі організації, яка отримує дивіденди, у статутному капіталі організації, яка виплачує дивіденди.

Подібне положення міститься в Угоді між Урядом Російської Федерації та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доходи та капітал від 5 грудня 1998 р., яка передбачає, що дивіденди, що виплачуються компанією, що є резидентом однієї Держави, резиденту іншої Договірної Держави можуть оподатковуватись у першій згаданій Державі, але стягуваний податок не може перевищувати:

(а) 5% від загальної суми дивідендів, якщо особа, яка має фактичне право на дивіденди, прямо вклала в капітал компанії суму, еквівалентну щонайменше 100 000 дол. США;

(б) 10% від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Договірними Державами погоджено, що зазначена умова має бути дотримана на момент початкового здійснення інвестицій та не підлягає щорічному перерахунку на момент виплати дивідендів.

Застосовуючи положення зазначеної Угоди, слід керуватися Листом МНС Росії від 12 лютого 2004 р. N 23-1-10/4-497 "Про застосування Угоди між Урядом Російської Федерації та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доходи та капітал 05". .1998" та Листом Мінфіну Росії від 26 червня 2003 р. N 04-06-06.

Розмір інвестицій визначається сумою, фактично сплаченою на дату придбання акцій чи інших прав на участь у прибутку, за дотримання принципу використання ринкових цін між незалежними учасниками правочину. Також узгоджено, що "пряме вкладення" має на увазі як придбання акцій при первинній або наступних емісіях, так і купівлю акцій на ринку цінних паперів або безпосередньо у їхнього попереднього власника. При цьому критерій "100 000 дол. США" застосовується безпосередньо до кожної окремої компанії без урахування взаємовідносин між материнською та дочірньою компаніями.

Однак видається, що застосування зазначених положень може викликати ряд труднощів на практиці. Зокрема, на податкового агента покладається зобов'язання щодо оцінки ситуації та застосування принципу використання ринкових цін між незалежними учасниками правочину.

Ще одне питання, яке може виникнути при застосуванні угод: за яким курсом слід перераховувати розмір частки іноземного учасника у статутному капіталі російського підприємства у тому випадку, коли ця частка в угоді виражена у доларах США, євро чи екю, а фактично внесок було здійснено в інший валюті, наприклад, у російських рублях?

Звісно ж, що з цілей застосування угод частка іноземного учасника - одержувача дивідендів у статутному капіталі російської компанії повинна оцінюватися за курсом ЦБ РФ на даний момент фактичного вкладення інвестицій. Оцінка співвідношення різних валют також має проводитися на дату фактичного внесення грошей до статутного капіталу компанії.

При перерахунку до євро національних валют європейських держав та ЕКЮ слід керуватися Листом МНС Росії від 16.06.2003 N РД-6-23/664, який ґрунтується на інформації Мінфіну Росії. Обмінний курс валют по відношенню до національних валют країн ЄС наведено в Інформаційному повідомленні Банку Росії N 15/01 "Опис та технічні характеристики банкнот та монет євро", він носить фіксований характер і є єдиним офіційним курсом як при обміні євро на національні грошові знаки, так і та при обміні однієї національної валюти на іншу. При введенні єдиної європейської валюти коефіцієнт перерахунку розрахункової одиниці ЕКЮ, що існувала раніше, дорівнював 1:1, у зв'язку з чим Постановою Уряду РФ від 17.12.1999 N 1399 слово "ЕКЮ" в текстах угод Уряду РФ було замінено на слово "євро".

Деякі договори встановлюють також термін, протягом якого зазначена вимога має виконуватися для виникнення права застосування нижчої податкової ставки. Відсутність такого терміну може призвести до зловживань з боку платників податків, які зможуть набувати частки у статутному капіталі товариства з метою уникнення оподаткування.

Подібне роз'яснення податкових або інших компетентних органів Договірних Держав міститься далеко не за кожною угодою, що суттєво ускладнює їх застосування.

Так, відповідно до ст. 10. Угоди про уникнення подвійного оподаткування з Королівством Нідерландів дивіденди можуть оподатковуватись у Договірній Державі, в якій компанія, яка сплачує дивіденди, є резидентом, і якщо одержувач має фактичне право на дивіденди, стягуваний податок не повинен перевищувати:

5% загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж партнерство), пряма участь якої в капіталі компанії, яка виплачує дивіденди, становить не менше 25% і яка інвестувала в неї не менше 75 тисяч ЕКЮ або еквівалентну суму в національній валюті Договірних Держав;
15% від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Умови застосування нижчої податкової ставки ні Угодою, ні Протоколом до цієї Угоди не визначено. Не встановлений також період часу, за який компанія, яка отримує дивіденди, повинна була отримати 25% у статутному капіталі.

Російське законодавство також не містить умови, щоб материнська компанія володіла часткою у дочірній компанії протягом певного періоду часу до розподілу прибутку.

За такої ситуації можлива ситуація, коли материнська компанія збільшує свою частку незадовго до виплати дивідендів з отримання більш низької ставки податку.

Більше того, у випадку, наприклад, з російською компанією, коли статутний капітал оплачується в рублях, не зрозуміло, на яку дату слід враховувати курс валют для визначення частки участі в компанії, яка виплачує дивіденди: на дату прийняття рішення про створення компанії, в якій визначається статутний капітал; на дату його перерахування іноземним засновником або на дату його фактичного зарахування на рахунок у російському банку?

Звісно ж, що з вирішення цього питання податковим органам слід прийняти єдині роз'яснення, а чи не окремі рекомендації щодо кожному окремому договору. В іншому випадку відсутність чітких правил тягне за собою зловживання як з боку платників податків, так і з боку податкових органів.

Міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування, зазвичай, закріплені граничні ставки податку доходи як дивідендів, вище яких зазначений дохід оподатковуватися прибуток у Росії неспроможна. У більшості угод встановлено максимальну ставку податку 15% (Угоди з Японією, Нідерландами, Францією, Німеччиною) або 10% (Республіка Корея, Великобританія, Чехія та ін.).

Багатьма угодами встановлено і нижчу ставку (5%), передбачену спеціально щодо дивідендів, що виплачуються дочірньою компанією своєї материнської компанії. Наприклад, така ставка передбачена у розглянутій нами Угоді з Нідерландами.

Зазначені ставки застосовуються до доходів як дивідендів, отриманим іноземними організаціями, які мають постійного представництва до.

У тому ж випадку, якщо дивіденди оподатковуються як частина прибутку постійного представництва, то діють правила, встановлені статтею "Прибуток від підприємницької діяльності", яка передбачає, що прибуток постійного представництва оподатковується у тій державі, в якій це постійне представництво перебуває, та відповідно до закріпленим у законодавстві цієї держави порядком.

Таким чином, щодо сум дивідендів, отриманих з російських джерел, що належать до постійного представництва іноземної організації - резидента держави, з якою у Російської Федерації діє угода про уникнення подвійного оподаткування, застосовується податкова ставка 9%, встановлена пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Це зумовлено тим, що всі чинні міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування містять статтю "Недискримінація", яка унеможливлює оподаткування доходів у вигляді дивідендів за ставками, відмінними від аналогічної податкової ставки, що застосовується у відносинах з російськими організаціями. Таким чином, якщо спеціальні ставки для оподаткування дивідендів, закріплені в міжнародних договорах Росії, більші за ставку 9%, то доходи іноземної організації від джерел у РФ у вигляді дивідендів у разі їх віднесення до постійного представництва оподатковуються на прибуток за ставкою 9%. У разі відсутності податкової угоди доходи як дивідендів, отримані іноземними організаціями від російських організацій, підлягають оподаткуванню за передбаченою п. 3 ст. 284 НК РФ ставку 15%.

Практика показує, що проблеми оподаткування дивідендів у Росії цьому не вичерпуються.

Статтею 42 Закону РФ "Про акціонерні товариства" передбачена можливість виплати проміжних дивідендів за результатами першого кварталу, півріччя, дев'яти місяців фінансового року. При виплаті проміжних дивідендів необхідно на увазі, що за результатами фінансового року суспільство може отримати збиток. У такому разі виникає ризик того, що податкові органи не застосовуватимуть положення угод про усунення подвійного оподаткування та гол. 25 НК РФ у частині оподаткування дивідендів до сум виплачених проміжних дивідендів. Такі суми підлягатимуть оподаткуванню на підставі п. 10 ч. 1 ст. 309 НК РФ, тобто за ставкою 20%, і належати до "інших аналогічних доходів".

У такому порядку підлягає оподаткуванню сума перевищення виплачених проміжних дивідендів над сумою отриманого прибутку.

З метою досягнення однаковості у процесі застосування податкових норм, на наш погляд, роз'яснення з цього питання також має бути підготовлене податковими органами.

Що ж до розподілу дивідендів фізичним особам, слід зазначити, що у протилежність поняттю юридичного подвійного оподаткування, яке має більш точне значення, концепція економічного подвійного оподаткування не отримала належного відображення. Деякі держави не приймають цієї концепції зовсім, інші, включаючи Російську Федерацію, вважають за необхідне пом'якшення економічного подвійного оподаткування всередині країни.

Слід зазначити, що існують держави, які пом'якшують економічне подвійне оподаткування та застосовують змінну ставку податку на доходи компанії. Ці держави стягують податок з компанії за різними ставками, залежно від того, що компанія робить зі своїм прибутком. Вища ставка стягується за нерозподіленим прибутком і нижча - за розподіленим.

Деякі держави також надають пільги акціонерам. У таких державах компанія оподатковується по її сукупному прибутку незалежно від того, була вона розподілена чи ні, а дивіденди оподатковуються вже коли вони в руках акціонера – фізичної особи. Останній має право на пільги, зазвичай, у формі податкового заліку з його особового податку, на тій підставі, що дивіденди обкладалися податком компанії як частину прибутку. Таке положення міститься, наприклад, у внутрішньому законодавстві Мальти<6>.

<6>Петрикін А.А. Практичний коментар до міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування. М., Вершина. 2005.

Незалежно від обраного методу видається, що врахувати в російському законодавстві економічне подвійне оподаткування потрібно. Закріплення подібних принципів у внутрішньому законодавстві держав дозволить надалі поширити їх на міжнародному рівні співробітництва та сприятиме розвитку міжнародного руху капіталу.

Відсотки. Як і дивідендам, міжнародними угодами відсоткам може надаватися інше значення, ніж встановлено НК РФ. Визначення поняття "відсотки", що використовується в більшості податкових угод, аналогічно використовуваному в національному законодавстві та передбачає, що під "відсотками" розуміється дохід від боргових вимог будь-якого виду незалежно від іпотечного забезпечення чи прав на участь у прибутку.

У коментарях Організації економічного сприяння та розвитку до Модельної конвенції ОЕСР висловлено думку, що визначення відсотків у міжнародних договорах зазвичай не застосовується до платежів, зроблених у рамках деяких видів нетрадиційних фінансових інструментів, в основі яких лежить недовгове зобов'язання, проте можлива кваліфікація таких платежів як проценти у межах національних доктрин "переважання істоти над формою", "зловживання правами" та інших.

У Росії стосовно податкових відносин зустрічаються елементи подібних доктрин, але поки немає підстав говорити про їхнє чітке формування, що впливає безпосередньо на застосування міжнародного договору. Хоча НК РФ надає можливість відносити до доходів від джерел у Росії деякі "інші аналогічні доходи", податкові органи, як було зазначено, доки не використовують це положення.

Якщо міжнародному договорі немає визначення відсотків, то за правилами тлумачення термінів міжнародних договорів під час вирішення питання оподаткування доходів країни виплати має застосовуватися визначення відсотків, використовуване податковим законодавством країни виплати доходів. До таких угод належить, наприклад, договір з Австрією.

Відповідно до пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ до доходів іноземної організації від джерел відноситься також процентний дохід від боргових зобов'язань будь-якого виду, включаючи облігації з правом на участь у прибутках та конвертовані облігації, у тому числі доходи, отримані за державними та муніципальними емісійними цінними паперами, умовами випуску та обігу яких передбачено у вигляді відсотків; доходи за іншими борговими зобов'язаннями російських організацій.

Поняття відсотка встановлено також п. 3 ст. 43 НК РФ, відповідно до якої відсотками визнається будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, у тому числі у вигляді дисконту, отриманий за борговим зобов'язанням будь-якого виду (незалежно від способу його оформлення). При цьому відсотками визнаються, зокрема, доходи, отримані за грошовими вкладами та борговими зобов'язаннями. Під борговими зобов'язаннями з метою гол. 25 НК РФ відповідно до п. 1 ст. 269 НК РФ розуміються кредити, товарні та комерційні кредити, позики, банківські вклади, банківські рахунки чи інші запозичення незалежно від форми їхнього оформлення.

Раніше відповідно до Інструкції Держподаткової служби Росії N 34 від 16 червня 1995 р. до відсотків належали також штрафи та пені за порушення договірних зобов'язань. Нині ж НК РФ виділив даний дохід окрему категорію, усунувши цим протиріччя ст. 43 НК РФ, а також невідповідності з більшістю міжнародних договорів, що виділяють штрафи та пені в окрему статтю.

Насправді оподаткування відсотків може викликати низку труднощів. При виплаті відсоткових доходів російськими організаціями, які мають непогашену заборгованість за борговим зобов'язанням перед іноземною організацією, що прямо чи опосередковано володіє понад 20% статутного (складеного) капіталу цієї російської організації, можуть виникати питання необхідності застосування ст. 269 НК РФ. Цією статтею встановлений коефіцієнт тонкої капіталізації та правило, відповідно до якого відсотки, що виплачуються понад граничний рівень, що розраховується на основі коефіцієнта капіталізації та частки участі іноземної материнської компанії в російській організації, розглядатимуться як виплата дивідендів та оподатковуватимуться за відповідною ставкою податку. Крім того, такі відсотки прийматимуться у зменшення оподатковуваного прибутку російської організації у складі податкових відрахувань також із урахуванням правила капіталізації.

Наприклад, якщо платник податків - російська організація має непогашену заборгованість за борговим зобов'язанням перед іноземною організацією, що прямо або побічно володіє більш ніж 20 відсотками статутного (складеного) капіталу цієї російської організації, і якщо розмір не погашених російською організацією боргових зобов'язань, наданих іноземною організацією, більш ніж три рази перевищує різницю між сумою його активів та величиною зобов'язань на останній день звітного періоду, при визначенні граничного розміру відсотків, що підлягають включенню до складу видатків, з урахуванням п. 1 ст. 269 НК РФ застосовуються спеціальні правила, встановлені Кодексом.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ передбачено, що позитивна різниця між нарахованими відсотками, обчисленими відповідно до правил, встановлених п. 2 ст. 269 НК РФ, прирівнюється з метою оподаткування дивідендів і оподатковується відповідно до п. 3 ст. 284 НК РФ.

Говорячи про механізми, передбачені НК РФ для реалізації встановлених у ньому положень, слід зазначити, що ст. 269 НК РФ детально регламентує механізм, що дозволяє коригувати суму, що приймається у зменшення оподатковуваного прибутку. Однак щодо механізму, що дозволяє застосовувати положення ст. 269 НК РФ з метою утримання податку з доходу іноземної організації біля джерела виплати, такий механізм законом чітко не встановлено.

Податок з доходів іноземної організації утримується податковим агентом у момент перерахування їй доходу, тоді як коефіцієнт капіталізації повинен визначатися на останню звітну дату відповідного звітного (податкового) періоду з метою обчислення граничної величини визнаних витратою процентів за контрольованою заборгованістю.

Весь механізм ст. 269 НК РФ спрямований на цілі обчислення визнаних витратою відсотків для формування російської податкової бази з податку прибуток. Ні в НК РФ, ні в міжнародних угодах правил реалізації цих норм не міститься, що ускладнює застосування цього положення на практиці. Звісно ж, правильніше було б використання величини коефіцієнта на останню звітну дату попереднього звітного чи податкового періоду, проте цього таке правило має бути закріплено законодавчо.

Викладені положення НК РФ узгоджуються з багатьма міжнародними угодами, які передбачають, що якщо сума відсотків, що відноситься до боргової вимоги, щодо якої вони виплачуються, перевищує суму, яка була б узгоджена між платником та особою, яка фактично має на них право, за відсутності особливих умов угоди, надлишкова частина платежу, як і раніше, оподатковується відповідно до законодавства кожної держави.

Таке становище, наприклад, міститься у ст. 11 Угоди з Фінляндською Республікою про уникнення подвійного оподаткування. Слід зазначити, що формулювання цього становища не дуже вдала, оскільки відсутня механізм його застосування. У Угоді не роз'яснено, що слід розуміти під "особливими відносинами між особами" та "відсутністю особливих відносин", при тому, що відповідальність за застосування таких відносин, як буде показано далі, автоматично покладається на податкового агента.

При застосуванні відповідних положень міжнародних угод слід враховувати всі норми таких договорів у сукупності, включаючи ті, у яких закріплені визначення термінів "дивіденди" та "відсотки".

Так, відповідно до ч. 3 ст. 10 Угоди про усунення подвійного оподаткування, укладеного між Урядом Російської Федерації та Урядом Республіки Вірменія, термін "дивіденди" означає доходи від будь-яких акцій або інших прав, що не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутках, а також дохід від інших прав, який підлягає такому ж податковому регулюванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї держави, резидентом якої є підприємство, що здійснює розподіл прибутку.

Подібні положення також включені до Угоди з Бельгією, Німеччиною, Канадою та деякі інші.

Таким чином, відповідно до положень низки угод до складу відсотків можуть не включатися відсотки, які в силу угод кваліфікуються як дивіденди. Однак цей порядок не є загальноприйнятим.

Звісно ж, якщо у міжнародному угоді дано точне визначення відсотків, правила тонкої капіталізації нічого не винні застосовуватися у частині оподаткування таких відсотків, якщо конкретна угода прямо передбачає зворотне.

Необхідно відзначити, що хоча ставка податку на доходи знижується до 15% порівняно зі ставкою податку 20%, що утримується з процентного доходу, загалом і для платника, і для одержувача таких відсотків цей режим є менш привабливим, ніж режим оподаткування відсотків. Справа в тому, що відсотки, перекваліфіковані на дивіденди, не зменшують оподатковуваний прибуток боржника і, як правило, не підлягають повному звільненню від оподаткування в Росії на підставі міжнародних договорів.

При зіставленні порядку оподаткування відсотків та обліку їх з оподаткування податком з прибутку, встановленого внутрішнім законодавством і угодами, можна дійти невтішного висновку, що міжнародними договорами може бути передбачений інший порядок віднесення на витрати відсотків за борговими зобов'язаннями.

Так, п. 3 Протоколу до Угоди між Російською Федерацією та Урядом Німеччини про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доходи та майно від 29.05.1996 передбачено, що суми відсотків, які виплачує компанія, яка є резидентом однієї Договірної Держави та у якій Договірної Держави підлягають необмеженому відрахуванню при обчисленні оподатковуваного прибутку цієї компанії в першій згаданій Державі незалежно від того, чи сплачуються ці суми відсотків банку або іншій особі, та незалежно від строку дії позички.

Таке відрахування, однак, не може перевищувати сум, "які б узгоджувалися незалежними підприємствами за порівнянних умов".

Порівнювати зазначене положення міжнародного договору та внутрішньонаціонального законодавства можливо за двома аспектами:

по порядку обліку з метою оподаткування процентів залежно від виду позики;
по порядку обліку з оподаткування відсотків залежно від своїх величини.

Зіставивши положення Угоди та норм НК РФ, можна дійти невтішного висновку, що залежно від виду позики національне законодавство не встановлює порядку обліку сум відсотків з оподаткування, відмінного від передбаченого Протоколом. Оскільки витратами визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням будь-якого виду, на відміну раніше чинного законодавства про оподаткування прибутку, російські організації приймають у витрати будь-які відсотки за умови, що вони виплачені за позиковими зобов'язаннями, використаним ведення діяльності, спрямованої отримання доходу ( п. 1 ст.252 НК РФ), у тому числі виплачені небанківським організаціям, а також за позиками, використаними на іноземні цілі. При цьому видається, що необхідно все ж таки враховувати, що, на відміну від положень Протоколу, згідно з нормами внутрішнього законодавства у разі, якщо позика використана на цілі, не пов'язані з комерційною діяльністю, такі витрати не можуть бути прийняті до зменшення доходів.

Що ж до законодавчих норм, встановлюють порядок обліку відсотків податку прибуток залежно від своїх розміру, виявляються деякі відмінності. Як уже було зазначено раніше, Протоколом встановлено, що суми прийнятих для цілей оподаткування відсотків не повинні перевищувати сум, які б узгоджувалися незалежними підприємствами за порівнянних умов.

Мета зазначених положень єдина - усунути можливе впливом геть податкові зобов'язання платника податків чинника його залежність від особи, на користь якого виплачує відсотки, чи інших чинників, які впливають величину відсотків. При цьому якщо НК РФ встановлює детальний порядок визначення суми відсотків (ст. 269 НК РФ), то угодою механізм зіставлення фактичної суми виплачених відсотків із сумою, яка може бути прийнята з метою оподаткування, не регламентований, що суттєво ускладнює його застосування.

Детальне дослідження норм НК РФ дозволяє дійти невтішного висновку про нездатності аналізованого становища Податкового кодексу до визначення граничного розміру відсотків та її суперечності загальним принципам російського податкового законодавства. Так, ст. 269 НК РФ встановлює загальний та спеціальний порядок контролю за розміром відсотків, що відносяться на витрати. За загальним правилом витратами визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням будь-якого виду, за умови, що розмір нарахованих платником податків за борговим зобов'язанням відсотків суттєво не відхиляється від середнього рівня відсотків, які стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими у тому ж кварталі на порівнянних умовах. Під борговими зобов'язаннями, виданими на порівняних умовах, розуміються боргові зобов'язання, видані у тій самій валюті на ті самі терміни, у порівнянних обсягах, під аналогічні забезпечення. При цьому істотним відхиленням розміру нарахованих відсотків вважається відхилення більш ніж на 20% у бік підвищення або зниження середнього рівня відсотків, нарахованих за аналогічними борговими зобов'язаннями.

За відсутності боргових зобов'язань, виданих у тому ж кварталі на порівнянних умовах, а також на вибір платника податків гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівною ставкою рефінансування ЦБ РФ, збільшеною в 1,1 рази, - при оформленні боргового зобов'язання в рублях і дорівнює 15 % - За борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.

Відповідно ж до спеціального порядку, тобто якщо платник податків - російська організація має непогашену заборгованість за борговим зобов'язанням перед іноземною організацією, що володіє більш ніж 20% статутного капіталу цієї російської організації, де розмір непогашеної заборгованості більш ніж утричі перевищує різницю між сумою активів і величиною зобов'язань, витратами може бути визнано відсотки, сума яких перевищує суми граничних відсотків, розрахованих виходячи з п. 2 ст. 269 НК РФ.

Як показують дослідження встановленого порядку розрахунку граничних відсотків, фактично нараховані суми відсотків можна прийняти з оподаткування у разі, якщо коефіцієнт капіталізації дорівнює або менше одиниці. Ця умова дотримується, якщо сума відповідної непогашеної заборгованості дорівнює або менша за величину власного капіталу, відповідної частки іноземного інвестора у статутному капіталі організації-платника податків<7>.

<7>Оподаткування іноземних компаній у Росії: Збірник матеріалів правозастосовної практики. Випуск 1. / Упоряд. Є.В. Овчарова. - М: Статут, 2004. С. 47.

Отже, виходить, що механізми визначення граничних відсотків залежить від економічних чинників, які впливають ринкову вартість позикових коштів.

Встановлений досліджуваною статтею порядок розрахунку граничних відсотків суперечить п. 1 ст. 252 НК РФ, згідно з яким витратами визнаються обґрунтовані та економічно виправдані витрати.

Порівнянні умови, які незалежні сторони по угоді врахували при її вчиненні, не враховуються щодо суми граничних процентов. Понад те, встановлений порядок контролю над розміром відсотків суперечить і п. п. 2 і 3 ст. 3 НК РФ, відповідно до яких податки не можуть бути дискримінаційними та довільними і повинні мати економічне обґрунтування.

З вищевикладеного випливає висновок, що встановлений російським законодавством спеціальний порядок обліку витрат для оподаткування суперечить правилам, закріпленим Протоколом до Угоди про уникнення подвійного оподаткування, і застосовуватися не повинен. Більше того, такий порядок також суперечить загальним принципам оподаткування, встановленим російським законодавством, та ускладнює діяльність платників податків. Виходить, що оскільки спеціальний порядок розрахунку граничних відсотків, встановлений п. 2 ст. 269 НК РФ, в даному випадку незастосовний, перекваліфікації позитивної різниці між нарахованими та граничними витратами не відбувається і оподаткування доходів резидента Німеччини, у тому числі і надлишкових сум, повинно проводитись за правилами п. 1 ст. 11 Угоди – "Відсотки".

Конвенція між Урядом Російської Федерації та Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про уникнення подвійного оподаткування також містить деякі особливості щодо оподаткування процентного доходу. Так, відповідно до ч. 6 ст. 11 Угоди правила про оподаткування відсотків, що містяться в цьому договорі, не застосовуються, якщо основною метою або однією з основних цілей будь-якої особи, яка займається створенням або передачею боргової вимоги, щодо якої виплачуються відсотки, є прагнення скористатися перевагами такого договору за допомогою такого створення або передачі . Подібне застереження не зустрічається в інших угодах і, здається, може також спричинити труднощі при застосуванні статті про оподаткування відсотків загалом. Виходить, що на податкового агента, зобов'язаного утримати суму податку та відповідальної по суті справи за застосування податкової угоди, крім перевірки документів, передбачених НК РФ, покладається обов'язок оцінювати роль податкового елемента серед цілей особи, яка створює або передає боргове зобов'язання.

Законодавство про податки не містить критеріїв для визначення основної мети чи однієї з основних цілей особи. Отже, такі критерії мають бути вироблені практикою та можуть призвести до зловживань з боку податкових органів. Мета таких положень очевидна, проте їхнє формулювання видається досить невдалим, оскільки передбачає поширення компетенції податкових органів на визначення та виявлення цілей комерційної діяльності, що відкриває дорогу свавіллю.

На закінчення слід було б відзначити, що, незважаючи на те, що стягнення подвійних податків, безумовно, є несправедливим, питання про доцільність укладання податкових договорів також порушується в роботах сучасних юристів.<8>. Податковий договір може представляти на своїй території додаткові пільги іноземцям, які стають більш конкурентоспроможними в порівнянні з місцевими виробниками. Крім того, договір може бути використаний для полегшення податкового навантаження, що також не завжди може позначатися сприятливо.

<8>Трофімов В.М. Договори про запобігання подвійному оподаткуванню: проблеми ратифікації. // Законодавство. 1998. N 6.

Перш ніж укласти податковий договір, кожна держава проводить оцінку, яку діяльність та в яких масштабах здійснюють чи мають намір здійснювати її громадяни чи організації на території іншої держави, а також яку діяльність здійснюють громадяни іншої держави на її власній території. Внаслідок цього стає ясно, який обсяг податків можна отримати. Тільки в такому разі договір стає економічно збалансованим та взаємним. Безумовно, в ході переговорів кожна сторона прагне домогтися таких положень, щоб більшою мірою захистити свої інтереси, проте це призводить до того, що договір стає вигіднішим для однієї сторони і меншою мірою для іншої. Саме тому для уникнення таких помилок необхідне повне і всебічне і детальне вивчення економічної основи майбутнього підписання договору. Прикладом проведення такої роботи під час укладання договору може бути договір із Туреччиною. Експерти, які працювали над внесеним на ратифікацію договором про уникнення подвійного оподаткування з Туреччиною, звернули увагу, що він передбачав значні податкові пільги при проведенні будівельних робіт. Безумовно, це стосується скоріше численних турецьких робітників у Росії, ніж російських у Туреччині. У ратифікації договору було внаслідок цього відмовлено<9>.

<9>Трофімов В.М. Там же.

Цілком можливо, що через існуючі договори сума недобраних податків з іноземців на нашій території, а також з росіян за кордоном перевищує позитивний для Росії економічний ефект від діяльності наших компаній в інших країнах та іноземних – у нас. Ймовірно, згодом буде дано більш точну оцінку такої ситуації. Поки що Уряд РФ йде шляхом укладання подібних договорів.

Інша найважливіша проблема, що виникає при ратифікації таких договорів, пов'язана з мовою, якою вони укладаються. Таких мов зазвичай три: російська, мова контрагента, а третя – англійська. За умовами договору, якщо виникає протиріччя, еталоном є текст англійською. У зв'язку з цим постають питання, пов'язані з процесом ратифікації. Легше було б, якби всі договори мали однакову юридичну силу, а в разі суперечки була б можливість відстоювати вигідне трактування. Однак коли є третя мова, яка має переважну силу, така ратифікаційна техніка неможлива.

Наприклад, при уважному вивченні договору з Ізраїлем експерти виявили, що в російському тексті відсутня згадка про один із податків, який є в англійській версії<10>.

<10>Трофімов В.М. Там же.

З вищевказаних причин пропонується виносити на ратифікацію, окрім російської, ще й англійський текст. З одного боку, це вважатимуться вирішенням проблеми, з іншого боку, у переліку вимог, яким має відповідати депутат Державної Думи РФ, знання англійської немає.

Для усунення існуючого протиріччя єдиним способом представляється внесення до угоди положення про те, що жодна мова не має переважну силу. У такому разі російська сторона трактуватиме договір у тому сенсі, який йому надається у російській мові.

Слід зазначити, що у Постанові Уряди РФ від 28 травня 1992 р. N 352 " Про укладення міжурядових угод про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна " передбачено можливість укладання договорів лише двома мовами, мають рівну силу.

Безумовно, при застосуванні договорів виникає проблема використання величезної кількості термінів, невідомих російському законодавству. Так, наприклад, терміни, що раніше згадувалися, "резидент", "постійне місцеперебування", нове значення в порівнянні з російським законодавством часто надається таким поняттям, як "нерухоме майно", "дивіденди", "роялті", використовуються такі поняття, як "професійні" послуги", "ануїтет", "місце ефективного управління" та ін. Проте не можна забувати, що угоди є деяким компромісом між законодавствами двох держав і передбачають альтернативне поняття тим, що містяться в законодавстві кожної з них. Таким чином, говорити слід не про недоліки міжнародних договорів, а скоріше про прогалини та непристосованість до них внутрішнього податкового закону. З вищевикладеного випливає висновок, що у національному законодавстві понятійний апарат і процедури застосування угод про уникнення подвійного оподаткування опрацьовано недостатньо.

С.Є.Нейштадт

Здобувач

Міжнародного інституту управління МДІМВ(У)

Проблема віднімання податку відразу двома державами є досить актуальною темою, оскільки в силу різних основ податкового законодавства в країнах світу багато фізичних осіб, які отримують прибуток поза територією батьківщини, потрапляють під подвійне вирахування з них, їм доводиться платити за місцем отримання доходу та за місцем громадянства. .

Це віднімання податків із доходів осіб у кількох країнах світу – за місцем перебування та за місцем формування даних доходів.

Відбувається стягнення податків згідно з двома напрямками, в яких працює фіскальна служба:

За територіальним принципом – у країнах збор податків відбувається у більш лояльному контексті, оскільки вони претендують лише з доходи отримані межах країни;
За принципом резидентності – тут збір розрахований отримання максимум вливань до бюджету, оскільки податок вилучається з резидента незалежно місця отримання його доходу.

Особливістю такого оподаткування у Росії є визначення його згідно з особливими поділами з наявністю деяких класифікаційних ознак.

Як усунути подвійне оподаткування – дивіться у цьому відео:

Основні різновиди

Класифікація за принципами

Оподаткування залежить від використовуваної схеми і буває наступних типів:

Міжнародний подвійний економічний тип – знімається з усіх суб'єктів одночасно, які отримали дохід від однієї операції, тобто їхній дохід є загальним. Це ініціативний варіант отримання зборів від резидента, доход якого було отримано за кордоном;
Міжнародний подвійний юридичний тип – це прибуток отриманий за виконаною операції однією особою, від такого обороту віднімається податок відразу кількома державами. Відносно даного типу сформовано зведення спеціальних правил, згідно з якими юрисдикція 2-х держав розділена для виконання операції, а це означає, що необхідно налагодити відносини між державами, що мають відношення до доходу та особи, яка його отримала.

Важливо: такі методи уникнення подвійного оподаткування є дуже ефективними для чого держави і підписують спеціалізовані угоди.

Класифікація за рівнем

На класифікаційну ознаку впливає і рівень проведення операції, залежно від неї можуть формуватися такі види:

Внутрішній – коли має значення важливість та рівень адміністративно-територіальної одиниці, у межах якої було отримано дохід, але при цьому на будь-якому окрузі воно здійснюється.

У свою чергу цей тип також підрозділяється згідно з виконаними операціями на канали:

Вертикальний, за яким необхідно сплатити два види податку – місцевий та державний;
Горизонтальний – його особливість в індивідуальному підході до кожної операції, залежно від регіону її виконання, тобто доступно сплатити лише податки проведені на території даного муніципалітету, можна сплатити всі податки, що стосуються операції, або загальнодержавні.

Зовнішній – поза РФ, у подібній ситуації стикаються склепіння податкового законодавства двох держав, платнику податків доведеться задовольнити вимоги фіскальних служб на обох територіях.

Негативні сторони оподаткування, що призводять до суперечності

Подвійне оподаткування спричиняє чимало обурень з боку громадян, які займаються заробітком за кордоном. Фіскальні служби у свою чергу, незважаючи на наповнення бюджету держави, прагнуть вирішити проблему, оскільки від такої позиції насамперед страждають громадяни їхньої держави.

Поділ прибутку платника податків одночасно двома державами в той самий період, що в результаті становить чималу суму для суб'єкта;
Виділення резидентів та нерезидентів є вкрай проблематичним, для цього необхідно створювати нову класифікацію доходів;
Необхідність у створенні чіткої законодавчої бази, яка суворо регламентує об'єкт оподаткування можливості стягнення.

Важливо: саме така взаємодія допоможе врегулювати питання та знайти компроміс інтересів двох держав.

Що таке подвійне оподаткування?

Угода про уникнення подвійного стягнення податку

Це пакт між двома державами, в якому чітко вказані правила віднімання податків у тих випадках, коли об'єкт прибутку розташований на території країни, де суб'єкт не вважається резидентом.

Необхідність у ньому – формування переліку податків, які підпадають під дію угоди, і навіть перелік суб'єктів, є суб'єктами подвійного віднімання податку.

Також такий договір містить усі суттєві умови – термін дії, умови оподаткування, порядок розриву співробітництва.

Важливо: Росія має 82 угоди про уникнення подвійного відрахування податку з іншими державами.

Переваги таких домовленостей є явними:

Це запобігання подвійному або обтяжливому вирахування податку;
Ефективний інструмент, який передбачає застосування лише позитивних склепінь податкових законів двох країн;
Можливості для податкових новацій з урахуванням національних законів оподаткування;
Мінімізація ставок;
Фіксація резидентності та розташування об'єкта доходу.

При цьому слід розуміти, що таке послаблення:

Не дозволить уникнути внесення обов'язкових платежів;
Воно має кілька напрямів та варіантів стягнення внесків і за неправильного підходу можна не скоротити, а навпаки збільшити їх;
Для використання угоди з вигодою необхідно враховувати всі нюанси країни, де передбачається розміщення бізнесу та наявності підписаної з нею угоди рідної держави.

Застосування угоди про створення спеціальних економічних зон:

Податки на прибуток та капітал;
Фізичні та юридичні особи, резиденти та нерезиденти.

До довідки слід додати:

Довідку про внесок збору за кордоном, при цьому її слід перекласти державною мовою та завірити у нотаріуса;
Документ, що відображає тип доходу та його розмір за календарний рік, у ньому також слід зазначити дату збору та його суму.

Декларація та квитанція про сплату податку також засвідчуються. Важливо: застосування спрощеної системи оподаткування передбачає подвійну сплату податку, оскільки залік іншої країни неможливо отримати.

Оподаткування під час реалізації закордонного майна

До 1 січня 2016 року російським законодавством передбачалася сплата податку при продажу майна за кордоном країни та в її межах в однакових розмірах, винятків не було передбачено.

Власник мав власність понад 5 років;
Отримав її згідно з дарчою або доглядав за недієздатним членом сімейства, який був власником майна, у таких випадках майно мало перебувати у власності від 3 років.
При цьому житло не мало відношення до підприємницької діяльності.

Оформлення прибутку від продажу майна

Оформлення прибутку у разі відбувається такими этапами:

Слід розібратися, чи має колишній власник відношення до категорій, що звільняються від сплати збору;
Якщо ні, необхідно скласти та подати декларацію до 30 квітня наступного за отриманням доходу року. Як заповнити у загальному порядку податкову декларацію платника податків ви можете прочитати;
Сплатити мито до 15 липня цього року.

Важливо: у разі застосування подвійний сплати податку можливе, якщо податок обчислювався у вигляді 13% від отриманого прибутку.

Обчислення податку з діяльності підприємця

Згідно з існуючими правилами, у разі отримання доходу на території будь-якої країни, податковий збір слід внести лише до її скарбниці, але при врахуванні наступних пунктів:

Прибуток отриманий шляхом постійного представництва;
Особа, яка отримала її, не є резидентом іншої країни.

При цьому, якщо дохід отримано за допомогою представництва, податок вилучається саме з тієї частини, яка отримана представництвом.

В даному випадку необхідно розуміти та дотримуватись умов представництва:

Представництво може здійснюватись лише за допомогою постійного пункту знаходження, який має постійний характер, це не може бути переносний намет;
Представництво може мати вигляд цілісного проекту, якщо передбачено виконання робіт, які потребують переміщення, наприклад, будівельні;
Представництво не може виражатися в особі агента, що має резидентність країни;

Важливо: при цьому комерція повинна в повному або частковому обсязі виконуватись за допомогою локації.

Якщо приміщення призначене для виконання допоміжних або тимчасових заходів, то його не можна вважати місцем представництва, у такому разі не може бути мови про внесок податку до скарбниці однієї держави.

Важливо: якщо керівництво допоміжними приміщеннями виконується з основного офісу, то іноземна держава, де вони не мають права стягувати податки з організації.

Висновок

При отриманні доходу від будь-якої діяльності за кордоном слід враховувати всі особливості податкових законів цієї країни, але при цьому пам'ятати, що податкові платежі в будь-якому випадку є обов'язковими, і ухилення від цієї процедури карається кримінально. Сплачувати податок за кордоном за меншою ставкою, ніж на батьківщині, і не подавати за це звітність неприйнятно.

В якому порядку застосовується Конвенція про уникнення подвійного оподаткування, ви можете подивитися тут:

Актуальність теми подвійного оподаткування у Росії пояснюється лише тим, що система стягнення переважають у всіх країнах різна. Кожна держава формує систему податків і зборів лише на власний розсуд. Одні вимагають певних внесків від усіх світових доходів своїх резидентів, інші дотримуються принципу територіальності та стягують якусь суму від операції, здійсненої в межах їхньої держави. Ідеально було б, якщо всі країни дотримувались якогось одного принципу. Це значно полегшило б цю систему у світі як і для самих фіскальних органів, так і для платників. Але у зв'язку з різним рівнем розвиненості та критеріями визначення джерел доходу це неможливо. Яскравий приклад – подвійне оподаткування. На даний момент, щоправда, існують способи усунення цього неприємного моменту. У цій статті буде розглянуто подвійне оподаткування в Росії та те, як воно усувається.

Що входить у це поняття?

Система оподаткування припускає факт подвійного збору. Дане визначення має на увазі стягнення податків з особи одночасно двома державами. Як було зазначено вище, існують два напрями, яким здійснюється робота фіскальних органів:

Принцип резидентності.І тут система оподаткування спрямовано максимальний збір коштів. Тобто державі все одно, де здійснювалася якась операція, відрахування однаково згідно із законом мають надходити до бюджету.
Принцип територіальності.Ті держави, які дотримуються цього варіанту, ставляться лояльніше до системи податків та зборів. Відповідно до нормативно-правових актів, вони можуть претендувати на економічні операції, які пройшли поза країною.

Як класифікується це явище, залежно від принципу здійснення?

Подвійне оподаткування у Росії має розподіл. Воно не є однорідним і здійснюється згідно з декількома класифікаційними ознаками.

Залежно від принципу здійснення цього процесу може бути наступних видів:

Міжнародний подвійний економічний тип.Його суть полягає в тому, що збори стягуються одночасно з кількох суб'єктів, але тих, які причетні до однієї й тієї економічної операції. Тобто дохід цих осіб загальний.
Міжнародний подвійний юридичний тип.У разі одному суб'єкту належить якась операція. Доход, отриманий у її результаті, оподатковується фіскальними службами одночасно кількох країн.

Цей поділ пояснює і те, як уникнути подвійного оподаткування. Щодо першого типу – застосовується залік в ініціативному порядку, що здійснюється своїм резидентом зборів, сплачених за кордоном. Щодо міжнародного подвійного юридичного типу рекомендовано формування склепіння спеціальних правил. Це дозволяє поділити юрисдикцію двох країн щодо здійсненої операції. Тобто для цього потрібно налагодити діловий зв'язок між державою, де компанія є резидентом, і державою, яка є джерелом доходу. Ці перераховані вище методи усунення подвійного оподаткування є досить ефективними. Уряди багатьох країн усунення цієї проблеми укладають спеціалізовані угоди.

Як класифікується це явище в залежності від рівня?

Існує ще одна класифікаційна ознака. Залежно від рівня, на якому здійснюється ця процедура, вона може бути наступних видів:

Внутрішній. Подвійне оподаткування в Росії та інших країнах передбачає стягнення фінансів залежно від важливості та рівня адміністративно-територіальної одиниці. Але при цьому цей процес здійснюється на кожному з них. Воно має своє поділ також залежно від каналу. Він може бути вертикальним та горизонтальним. Перший включає два типи податків. Один необхідно заплатити до бюджету місцевої фіскальної служби, а другий – до державного. Особливістю другого є те, що система доходів та зборів визначається в кожній адміністративно-територіальній одиниці самостійно. Тобто десь стягнення стосуються всіх видів доходів, подекуди - отриманих лише в його межах, а іноді враховуються операції, здійснені на території всієї держави.
Зовнішній. Подвійне оподаткування у Росії може мати міжнародний характер. Тобто, у цій ситуації відбувається зіткнення національних інтересів одночасно двох країн. Стягнення визначаються законодавством кожної. Зведення нормативно-правових актів виділяють об'єкт, що оподатковується, та суб'єкт, який має зробити внесок. Ця особа повинна бути зобов'язана перед іншою країною також.

Які суперечності виникають через дане явище?

Усунення подвійного оподаткування є пріоритетним напрямом фіскальних служб різних країн. Це допомагає встановити контакт між урядами та зменшити кількість спірних ситуацій. Ця тема зараз дуже актуальна, оскільки вона стала фактично проблемою світового характеру.

Зміст цього поняття дуже незрозумілим і нелогічним для безлічі людей. Звичайно, можна зрозуміти можновладців, які хочуть залучити більше коштів до бюджету, хапаючись за будь-яку можливість і використовуючи будь-які кошти. Але людина в цій ситуації страждає, адже вона змушена віддати частину свого доходу фіскальним службам одночасно двох держав, до того ж у той самий період часу.

Ще однією складністю є врівноваження відповідної законодавчої системи. Вона має чітко виділяти ту саму базу, яка стане об'єктом стягнення. Розмежувати про резидентів і нерезидентів досить складно, оскільки це вимагає класифікації самих доходів. Останнім потрібно вести облік та розмежовувати їх за ознакою територіальності та обліку країни.

Угода про уникнення подвійного оподаткування, таким чином, допоможе вирішити проблему у різниці форм цього процесу. Адже кожна держава визначає об'єкт, який стане джерелом стягнення по-різному. Ще у ХХ столітті Ліга націй довірила вирішення цього питання групі вчених, які виробили певні рекомендації. Вони спрямовані на усунення різного тлумачення норм та елементів цієї процедури.

Що включає в себе угоду, щоб уникнути даного явища?

Застосування угоди про уникнення подвійного оподаткування є дуже ефективним способом вирішення цієї проблеми. Цей договір є закріплення певних правил, згідно з якими здійснюють свою роботу системи податків і зборів обох країн. Цією угодою прописані такі пункти, які виділяють суб'єктів, які зобов'язані сплатити внески. Договір стосується як фізичних осіб, так і організацій. Окремим правилом закріплюється питання про активи, що дають певний дохід, але територіально не розташовані у рідній державі резидента. Угода про уникнення подвійного оподаткування передбачає також різні види податків і зборів та коло осіб, що підпадає під виплати. Це необхідно для того, щоб виділити моменти, для яких угода є актуальною. Під час його укладання прописується період дії документа, а також порядок його здійснення та припинення. Угоди про уникнення подвійного оподаткування, які уклала Російська Федерація, дозволили вирішити проблему зборів одночасно з вісімдесятьма двома світовими державами.

Експерти вважають цей шлях вирішення проблеми дуже вигідним для резидентів, адже це дозволяє їм не переплачувати двічі. Щодо інших країн, то щодо здійснених операцій складається зовсім інша ситуація. Тобто якщо в іншій державі фіскальна служба стягує податок з нерезидента, то це аж ніяк не візьметься до уваги аналогічною структурою Росії.

Як угода впливає збори з доходу від оренди?

Дуже важливим є укладення цієї угоди для тих, хто має або збирається придбати нерухоме майно за кордоном. Це тим, що у разі російська фіскальна служба зараховуватиме податки з доходів від оренди чи продажу майна.

Закон про подвійне оподаткування має на увазі, що якщо дохід виходить від нерухомого майна, розташованого за територією Російської Федерації, то податок на нього, сплачений в іншій країні, віднімається від російського збору. Для того, щоб розрахувати розмір фінансів, який потрібно сплатити вітчизняній фіскальній службі, необхідно здійснити зворотну дію - тобто відняти від зарубіжної суми встановлені законодавством тринадцять відсотків. З цього випливає, що різниця не може бути негативною, тобто закордонний збір не може бути меншим за російський. Зрештою виходить так, що людина у будь-якому випадку має зробити виплати в повному обсязі, але частина йде до бюджету однієї країни, а частина – до іншої. Це у будь-якому випадку краще, ніж платити подвійний розмір ставок.

Як зробити оформлення прибутку від оренди?

Російською нормативно-правовою базою також передбачається, що прибуток, що отримується від нерухомого майна, розташованого за кордоном, у вигляді оренди, має бути офіційно задекларований. Для цього існує спеціальна форма 3-ПДФО. Інакше вона є так званим листом «Б». Він фіксує всі доходи, одержувані поза Російської Федерації. До цього документа необхідно додати і ряд інших паперів, які підтверджують розмір прибутку та те, що на території іншої країни було сплачено податок. Ця довідка має бути перекладена та нотаріально засвідчена. Крім неї, до пакету документів входить і папір, що відображає тип доходу, його розмір за календарний рік. У ній повинні міститися відомості про дату та суму збору. Нотаріально запевнити необхідно і копію податкової декларації, і документа, що підтверджує сплату. Зробити таку заяву можна протягом трьох років після отримання цього прибутку.

Важливо пам'ятати, що проходячи процедуру спрощеного оподаткування неможливо отримати залік іншої країни. Виплати у разі здійснюються за подвійному тарифу.

Як віднімається податок при отриманні прибутку від продажу майна за кордоном?

Ст. 232 НК РФ передбачає та враховує податки, які були сплачені під час продажу нерухомого майна за межами країни. Затверджений у 2012 році лист зафіксував такий факт, що процедура продажу будинку в Росії та за кордоном нічим не відрізняється. Правила однаково стосуються як того, і іншого випадку.

За новими правилами людина, яка отримала винагороду за продаж квартири, не зобов'язана сплачувати збори у двох випадках. Це встановлення стосується об'єктів, що надійшли у володіння покупця до 1 січня 2016 року. У власності попереднього господаря вона має перебувати не менше трьох років.

У другому випадку не потрібно робити внески для російської фіскальної служби, якщо квартиру було придбано після першого січня 2016 року. Але при цьому існує низка певних умов. По-перше, вона мала перебувати у власності продавця не менше п'яти років. Виняток становить нерухоме майно, яке перейшло у спадок згідно з договором дарування від родича або в ході угоди щодо довічного утримання несамостійного члена сім'ї. У цій ситуації мінімальний період становить три роки.

Важливо пам'ятати й те що, що таке звільнення від сплати зборів доцільно і законно лише тому випадку, якщо нерухомість не використовувалася у підприємницьких цілях.

Як здійснити оформлення прибутку від продажу?

Для того, щоб здійснити цю процедуру, необхідно пройти низку наступних стадій:

Переконатися у відповідності вищепереліченим умовам.
Оформити та подати податкову декларацію. Це необхідно зробити у встановлений термін. Це тридцяте квітня наступного року після отримання прибутку року.
Внести суму збору до фіскальної служби до п'ятнадцятого липня поточного року.

Загальним моментом із оподаткуванням доходу від оренди є те, що факт подвійного тарифу можливий. Він здійснюється за ставкою, яка дорівнює тринадцяти відсоткам.

Як у цьому випадку оподатковується підприємницька діяльність?

Підприємницька діяльність, згідно з будь-якою угодою, здійснюється на єдину вимогу. Воно свідчить, що збори потрібно виплачувати лише у країну, яка є джерелом доходу, лише за таких умов:

особа, яка отримала прибуток, не є резидентом в іншій державі;
прибуток отримано через постійне представництво.

Оподаткуванню підлягає лише частина доходу, яка виходить саме з допомогою останнього пункту. Можна говорити про постійному представництві лише за наявності низки певних чинників. По-перше, підприємницька діяльність повинна мати певну локацію. Тобто це може бути якесь приміщення чи майданчик. Це місце має бути неодноразовим. Звичайно, існують винятки у вигляді здійснення робіт, що потребують переміщення. У такій ситуації до уваги береться економічна цілісність проекту.

Другою умовою є те, що комерційна діяльність проходить – частково чи в повному обсязі – саме через цю локацію. Не вважається постійним місце діяльності представництва, якщо здійснюється через агента, має залежний статус.

Якщо роботи мають допоміжний чи підготовчий характер, це також може бути віднесено до постійному представництву. Вважається, що якщо споруди використовуються виключно з метою зберігання, демонстрації, закупівлі або постачання товарів, це не дає право на оплату податку лише одній країні. Це стосується навіть тих випадків, коли керування цими об'єктами здійснюється через постійний офіс. Доходи такого роду організації не обкладаються податками іноземної держави.

Усунення подвійного оподаткування з ПДФО, з урахуванням 376-ФЗ

Нерідко виникають ситуації, коли дохід платника податків – резидента Російської Федерації, отриманий ним за кордоном, оподатковується двічі – один раз за кордоном та вдруге вже в Російській Федерації. Така ситуація може й щодо доходів нерезидентів Російської Федерації, і навіть резидентів Російської Федерації – іноземних громадян.

У статті розглянемо порядок усунення подвійного оподаткування з податку доходи фізичних осіб.

Обов'язок сплатити податок виникає тоді, коли є об'єкт оподаткування.

Для ПДФО об'єктом оподаткування визнається дохід, отриманий фізичною особою - платником податків (стаття 209 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - ПК РФ)).

Доходом відповідно до статті 41 НК РФ визнається економічна вигода у грошовій або натуральній формі, що враховується у разі можливості її оцінки і в тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити, та визначається відповідно до глави 23 "Податок на доходи фізичних осіб" НК РФ.

Доходи можуть бути отримані як від джерел у Російській Федерації, так і від джерел за межами Російської Федерації. Причому платники податків – податкові резиденти Російської Федерації мають сплачувати ПДФО з двох вищевказаних доходів, а платники податків, які є податковими резидентами Російської Федерації, лише з доходів, отриманих джерел у Російській Федерації.

У податкових цілях визначення статусу фізичної особи як податковий резидент Російської Федерації проводиться для застосування положень статті 209, пункту 1 статті 232 НК РФ у ситуаціях, коли, зокрема, здійснюється усунення міжнародного подвійного оподаткування.

З пункту 2 статті 207 НК РФ податковими резидентами визнаються фізичні особи, фактично що у Російської Федерації щонайменше 183 календарних днів протягом 12 наступних поспіль місяців.

Як було зазначено у листі Мінфіну Росії від 14 серпня 2009 року № 03-08-05, податковими резидентами Російської Федерації, як і нерезидентами, можуть бути громадяни будь-яких держав. Тобто громадяни Російської Федерації, які перебувають у Російській Федерації менше 183 днів протягом 12 наступних поспіль місяців, не визнаватимуться податковими резидентами Російської Федерації.

Відповідно до листа Мінфіну Росії від 18 квітня 2007 року № 01-СШ/19, направленому на адресу ФНП Росії, встановлення цього факту (резидентства) пов'язане з обов'язком платника податків щодо обчислення та сплати податку з отриманих ним доходів за відповідний податковий період (календарний рік).

При цьому підтвердження статусу фізичної особи як податкового резидента Російської Федерації з метою застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, тобто при отриманні такою особою доходів від джерел в іншій державі, проводиться за будь-який минулий податковий період (календарний рік) або за поточний податковий період (але не раніше ніж 3 липня такого календарного року).

Крім того, з листа № 01-СШ/19 випливає, що облік кількості днів перебування фізичної особи в Російській Федерації протягом 12-місячного періоду, що починається в одному і закінчується наступного календарного року, провадиться на дату отримання такою особою доходу, податок з якого підлягає утриманню податковим агентом, на що зазначено у листі ФНП Росії від 12 лютого 2014 року № ОА-4-13/2213. При цьому копії документів, що підтверджують кількість днів перебування фізичної особи в Російській Федерації, повинні запитуватись безпосередньо у громадян.

Питання усунення подвійного оподаткування при сплаті податку з доходів фізичних осіб регулюються статтею 232 НК РФ, названої нами вище.

Фактично сплачені платником податків, що є податковим резидентом Російської Федерації, за межами Російської Федерації відповідно до законодавства інших держав суми податку з доходів, одержаних за межами Російської Федерації, не зараховуються при сплаті податку в Російській Федерації, якщо інше не передбачено відповідним договором (угодою) про уникнення подвійного оподаткування (пункт 1 статті 232 НК РФ).

Таким чином, для усунення подвійного оподаткування держави укладають між собою договори (угоди) про уникнення подвійного оподаткування.

Зазначимо, що список міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування між Російською Федерацією та іншими державами, які діють станом на 1 січня 2013 року, наведено в Інформаційному листі Мінфіну Росії.

Роз'яснення з питань застосування договорів (угод) про уникнення подвійного оподаткування надано у листах Мінфіну Росії від 31 серпня 2010 року № 03-04-08/4-189, від 13 жовтня 2009 року № 03-08-05, від 8 жовтня 2008 № 03-08-05/5, від 8 жовтня 2008 року № 03-08-05/4 (Федеративна Республіка Німеччина), від 21 серпня 2008 року -08-05 (Італійська Республіка), УФНС Росії по місту Москві від 4 березня 2010 року № 20-14/3/022678, від 21 січня 2010 року № 20-15/3/4613, від 28 квітня 2009 року № 20- 15/3/041871@ (Турецька Республіка).

Багато Угод містять положення про недискримінацію громадян Договірних Держав. Визначення недискримінації, зазначене в угодах про уникнення подвійного оподаткування, з урахуванням міжнародної практики означає, що якщо податок стягується з іноземних та з власних національних осіб за тих самих обставин, він повинен мати однакову форму як щодо податкової бази, так і методу її оцінки , ставка якого має бути однакова. Формальності, пов'язані з оподаткуванням (декларація, платежі, терміни, що наказуються, і так далі), не повинні бути більш обтяжливими для іноземних, ніж для власних національних осіб.

Різні ставки ПДФО застосовуються залежно від податкового резидентства, а не від громадянства особи та не є дискримінаційними.

Це означає, що доходи громадянина Російської Федерації і, наприклад, громадянина Литовської Республіки, які знаходяться на території Російської Федерації менше 183 днів протягом 12 наступних поспіль місяців (тобто не є податковими резидентами Російської Федерації), однаково оподатковуються ПДФО за ставкою 30% . Аналогічна думка висловлена, зокрема, у листі Мінфіну Росії від 19 серпня 2008 року № 03-04-05-01/305.

Як сказано у листі Мінфіну Росії від 2 листопада 2011 року № 03-04-05/8-852 платник податків, який є податковим резидентом Російської Федерації, при отриманні доходу від джерел за межами Російської Федерації зобов'язаний включити такий дохід до податкової декларації з податку на доходи фізичних осіб, у своїй сума податку, сплачена іншій державі, при сплаті податку Російської Федерації не зараховується.

Отже, платник податків – резидент Російської Федерації немає права зарахувати податок, що він заплатив там, рахунок сплати ПДФО у Російської Федерації.

Однак якщо положення про такий залік передбачено відповідним договором (угодою) про уникнення подвійного оподаткування, то зарахувати податок можна. Так, у листі Мінфіну Росії від 4 травня 2008 року № 03-04-05-01/145 розглядається ситуація, коли індивідуальний підприємець - резидент Російської Федерації отримує прибуток від джерела в Республіці Білорусь. Відповідаючи на запитання, чи можуть бути зараховані суми податку з цих доходів, сплачені в Республіці Білорусь, при сплаті ПДФО в Російській Федерації, отриманих від джерел у Республіці Білорусь, Мінфін Росії роз'яснює, що Угода між Урядом Російської Федерації та Урядом Республіки Білорусь від 21 квітня 1995 року "Про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків щодо податків на доходи та майно" (далі – Угода між Російською Федерацією та Республікою Білорусь) передбачає залік податку, сплаченого в іноземній державі.

Тому суми податку з доходів, одержуваних резидентом Російської Федерації від джерела в Республіці Білорусь, сплачені в Республіці Білорусь, можуть бути зараховані при сплаті податку в Російській Федерації відповідно до положень зазначеної Угоди між Російською Федерацією та Республікою Білорусь та НК РФ.

Аналогічні висновки зроблено у листах Мінфіну Росії від 21 листопада 2012 року № 03-04-05/4-1325, від 16 жовтня 2012 року № 03-08-05, ФНП Росії від 27 березня 2009 року № 3-5-04/329 @, Від 1 червня 2009 року № 3-5-04/721@, УФНС Росії по місту Москві від 8 квітня 2009 року № 20-14/4/033584.

Якщо в Росії дохід звільнений від оподаткування, то підстав для проведення заліку сплаченого "іноземного" податку немає (лист Мінфіну Росії від 7 травня 2010 № 03-04-06/6-90).

У силу пункту 2 статті 232 НК РФ, якщо інше не встановлено НК РФ, для звільнення від сплати податку, проведення заліку, отримання податкових відрахувань чи інших податкових привілеїв платник податків має подати до податкових органів:

– офіційне підтвердження того, що він є резидентом держави, з якою Російська Федерація уклала чинний протягом відповідного податкового періоду (або його частини) договір (угоду) про уникнення подвійного оподаткування;

- Документ про отриманий доход і про сплату їм податку за межами Російської Федерації, підтверджений податковим органом відповідної іноземної держави.

У листі від 29 серпня 2014 року № 03-04-06/43394 Мінфін Росії роз'яснив, що підтвердження може бути подане як до сплати податку або авансових платежів за ним, так і протягом одного року після закінчення податкового періоду, за результатами якого платник податків претендує отримання звільнення від сплати податку, проведення заліку, отримання податкових відрахувань чи інших податкових привілеїв.

Зазначене підтвердження має бути подане до податкового органу, а також податкового агента, для якого це підтвердження є підставою для неутримання податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів або їх оподаткування за передбаченими у відповідній угоді ставками.

Таким чином, якщо фізична особа – резидент іноземної держави, з якою Російською Федерацією укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування, надала податковому агенту підтвердження, що вона є резидентом цієї іноземної держави, а її доходи, які отримуються за договором з організацією – податковим агентом, відповідно із зазначеною угодою не підлягають оподаткуванню в Російській Федерації, податковий агент має право не утримувати з таких доходів податку доходи фізичних осіб.

Оскільки спеціального порядку повернення сум податку на доходи фізичних осіб, утриманого податковими агентами з доходів фізичних осіб – резидентів іноземних держав до подання ними відповідного підтвердження, НК РФ не встановлено, слід виходити із положень статті 78 НК РФ з урахуванням терміну подання підтвердження статусу резидента, встановленого у статті 232 НК РФ.

У разі наявності в організації підтвердження статусу фізичної особи як резидента відповідної іноземної держави направлення організацією документів до податкового органу за місцем свого обліку для неутримання податку з доходів, що звільняються від оподаткування відповідно до міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, не вимагається.

Обов'язок щодо подання відповідних документів до податкового органу покладається на платника податків.

Аналогічні роз'яснення містить лист Мінфіну Росії від 23 травня 2014 року № 03-04-05/24803, в якому також зазначено, що подання до податкового органу підтвердження про сплату податку в іноземній державі потрібне лише у випадках заліку в Російській Федерації сум податків, сплачених у цій іноземній державі.

Зверніть увагу!

Як зазначають столичні податківці у своїх листах від 4 березня 2010 року № 20-14/3/022678, від 21 січня 2010 року № 20-15/3/4613, платник податків, крім підтвердження, має також подати заяву про отримання податкових привілеїв. Проте чинне податкове законодавство не містить такої вимоги.

Видачу документів, що підтверджують статус податкового резидента Російської Федерації, здійснює Міжрегіональна інспекція Федеральної податкової служби з централізованої обробки даних (листи ФНП Росії від 13 березня 2013 № ЕД-3-3/852@, від 24 серпня 2012 року № ОА-3-13 / 3067 @, УФНС Росії у місті Москві від 21 жовтня 2009 року № 13-11/110015).

В Інформаційному повідомленні ФНП Росії "Про процедуру підтвердження статусу податкового резидента Російської Федерації" (далі – Інформація) встановлено порядок підтвердження статусу податкового резидента Російської Федерації.

Відповідно до інформації Підтвердження видається в одному примірнику, за винятком наступних випадків:

– якщо відповідно до законодавства іноземної держави потрібне одночасне подання до податкового органу іноземної держави двох і більше екземплярів Підтвердження, то за умови, що компетентні органи зазначеної держави в установленому порядку повідомили Федеральну податкову службу про зазначені положення законодавства, видається відповідна кількість екземплярів Підтвердження;

– якщо платнику податків необхідно два і більше екземплярів Підтвердження за один календарний рік для направлення кільком контрагентам, за наявності відповідного пакета документів по кожному з контрагентів, видається по одному екземпляру Підтвердження на кожного контрагента.

Підтвердження може бути видано не лише за поточний календарний рік, а й за попередні роки, за умови наявності всіх необхідних документів, які відповідають запитуваному періоду.

Підтвердження статусу податкового резидента Російської Федерації здійснюється:

– видачею довідки встановленого зразка;

– засвідченням підписом та печаткою форми документа, встановленої законодавством іноземної держави (за наявності таких форм та інформування про це ФНП Росії компетентними органами відповідної держави).

Термін розгляду заяв про видачу Підтвердження становить 30 календарних днів із моменту надходження всіх необхідних документів до Міжрегіональної інспекції ФНП Росії.

Відповідно до пункту 3 статті 232 НК РФ при обчисленні суми податку щодо доходів контрольованої іноземної компанії застосовується порядок зарахування суми податку, сплаченого в іноземній державі, передбачений пунктом 11 статті 309.1 НК РФ. На підставі названої норми суму податку, обчислену щодо прибутку контрольованої іноземної компанії за відповідний період, може бути зменшено, зокрема, на величину податку, розрахованого щодо цього прибутку відповідно до законодавства іноземних держав. Для цього потрібно, щоби така величина була документально підтверджена. Якщо в Російської Федерації відсутній чинний міжнародний договір Російської Федерації, укладений з державою (територією) з питань оподаткування, то платнику податків необхідно завірити документи, що підтверджують, у компетентного органу іноземної держави, який уповноважений здійснювати контроль і нагляд у сфері податків.

На завершення хотілося б звернути увагу на те, що з 1 січня 2016 до статті 232 НК РФ вносяться зміни Федеральним законом від 8 червня 2015 № 146-ФЗ "Про внесення змін до глави 23 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації".

Відповідно до цих змін фактично сплачені фізичною особою – податковим резидентом Російської Федерації за межами Російської Федерації відповідно до законодавства інших держав суми податку з доходів, отриманих в іноземній державі, не зараховуватимуться при сплаті податку в Російській Федерації, якщо інше не буде передбачено відповідним міжнародним договором Російської Федерації з питань оподаткування.

У разі, якщо міжнародний договір Російської Федерації з питань оподаткування передбачає залік у Російській Федерації суми податку, сплаченого фізичною особою – податковим резидентом Російської Федерації в іноземній державі з отриманих нею доходів, такий залік буде здійснюватися податковим органом у порядку, встановленому пунктами 2 – 4 статті 232 НК РФ.

З оновленого пункту 2 статті 232 НК РФ залік у Російській Федерації суми податку, сплаченого фізичною особою – податковим резидентом Російської Федерації іноземній державі з отриманих ним доходів, буде здійснюватися після закінчення податкового періоду. Підставою для заліку буде подана такою фізичною особою податкова декларація, в якій має бути зазначена сума податку, що підлягає заліку, сплаченого в іноземній державі. Зверніть увагу, що суми податку, сплаченого фізичною особою – податковим резидентом Російської Федерації в іноземній державі з отриманих нею доходів, що підлягають заліку в Російській Федерації, можуть бути заявлені у податкових деклараціях, які подаються протягом трьох років після закінчення податкового періоду, в якому отримані такі прибутки.

З метою заліку до податкової декларації необхідно додати документи, що підтверджують суму отриманого в іноземній державі доходу та сплаченого з цього доходу податку в іноземній державі, видані (завірені) уповноваженим органом відповідної іноземної держави, та їх нотаріально засвідчений переклад російською мовою (пункт 2 НК РФ).

У документах, що додаються до податкової декларації, мають бути відображені вид доходу, сума доходу, календарний рік, у якому було отримано дохід, а також сума податку та дата його сплати платником податків в іноземній державі.

Замість зазначених документів платник податків має право подати копію податкової декларації, поданої їм в іноземній державі, та копію платіжного документа про сплату податку та їх нотаріально засвідчений переказ російською мовою.

Якщо податок з доходів, отриманих в іноземній державі, був утриманий біля джерела виплати доходу, необхідні відомості про суми доходу та суми сплаченого податку, утриманих біля джерела виплати доходу в іноземній державі, надаються платником податків на підставі документа, виданого джерелом виплати доходу разом з копією цього документа та його нотаріально завіреним перекладом на російську мову.

Зверніть увагу, що сума податку, що підлягає заліку, визначатиметься з урахуванням положень відповідного міжнародного договору Російської Федерації з питань оподаткування. При обчисленні суми податку, що зараховується в Російській Федерації, будуть застосовуватися положення НК РФ, що діють щодо порядку обчислення податку в тому податковому періоді, в якому було отримано дохід в іноземній державі (пункт 4 статті 232 НК РФ).

Відповідно до пункту 5 статті 232 НК РФ, якщо міжнародний договір Російської Федерації з питань оподаткування передбачає повне або часткове звільнення від оподаткування в Російській Федерації будь-яких видів доходів фізичних осіб, які є податковими резидентами іноземної держави, з яким укладено такий договір, звільнення від сплати (утримання) податку джерела виплати доходу Російської Федерації чи повернення раніше утриманого податку Російської Федерації проводитиметься у порядку, встановленому пунктами 6 – 9 статті 232 НК РФ.

Так, пунктом 6 статті 232 НК РФ визначено, що якщо інше не передбачено НК РФ, податковий агент - джерело виплати доходу при виплаті такого доходу фізичній особі не утримує податок (або утримує його в іншому розмірі, ніж передбачено положеннями НК РФ) у разі, якщо ця фізична особа є податковим резидентом іноземної держави, з якою Російською Федерацією укладено міжнародний договір з питань оподаткування, що передбачає повне або часткове звільнення від оподаткування Російської Федерації відповідного виду доходу. Для підтвердження статусу податкового резидента такої іноземної держави фізична особа має право подати податковому агенту - джерелу доходу паспорт іноземного громадянина або інший документ, встановлений федеральним законом або визнаний відповідно до міжнародного договору Російської Федерації як документ, що засвідчує особу іноземного громадянина.

Якщо подані вищеперелічені документи не дозволяють підтвердити наявність у іноземного громадянина статусу податкового резидента іноземної держави, з яким Російською Федерацією укладено міжнародний договір з питань оподаткування, на підставі якого провадиться звільнення доходу від оподаткування в Російській Федерації, податковий агент – джерело виплати доходу фізичній особі запитує у цієї фізичної особи офіційне підтвердження її статусу податкового резидента держави, з якою Російською Федерацією укладено міжнародний договір із питань оподаткування.

Зверніть увагу, що зазначене підтвердження має бути видане компетентним органом відповідної іноземної держави, уповноваженим на видачу таких підтверджень на підставі міжнародного договору Російської Федерації з питань оподаткування. У разі, якщо таке підтвердження складено іноземною мовою, фізичною особою подається та її нотаріально засвідчений переклад російською мовою.

Якщо підтвердження статусу податкового резидента іноземної держави представляється фізичною особою податковому агенту – джерелу виплати доходу після дати виплати доходу, що підлягає звільненню від оподаткування на підставі міжнародного договору Російської Федерації з питань оподаткування, та утримання податку з такого доходу, такий податковий агент здійснює повернення утриманого порядку, передбаченому пунктом 1 статті 231 НК РФ для повернення сум надміру сплаченого податку (пункт 7 статті 232 НК РФ).

Відомості про іноземних фізичних осіб та про виплачені їм доходи, з яких на підставі міжнародного договору Російської Федерації з питань оподаткування не було утримано податку, про суми податку, повернутих податковим агентом – джерелом виплати доходу, надаються таким податковим агентом до податкового органу за місцем свого обліку у тридцятиденний термін із дати виплати такого доходу (пункт 8 статті 232 НК РФ).

Вказані відомості мають дозволяти ідентифікувати платника податків, вид виплачених доходів, суми виплачених доходів та дати їх виплати. До відомостей, що дозволяють ідентифікувати платника податків, належать зокрема паспортні дані, вказівка на громадянство.

За відсутності податкового агента на дату отримання фізичною особою підтвердження статусу податкового резидента іноземної держави, що дає право на звільнення від сплати податку на підставі міжнародного договору Російської Федерації з питань оподаткування, така фізична особа має право подати підтвердження статусу податкового резидента іноземної держави та її нотарі російська мова разом із заявою на повернення податку, податковою декларацією та документами, що підтверджують утримання податку та підстави для його повернення, до податкового органу за місцем проживання (місце перебування) фізичної особи в Російській Федерації, а у разі відсутності місця проживання (місця перебування) фізичної особи в Російській Федерації до податкового органу за місцем обліку податкового агента.

Повернення сум податку здійснюватиметься податковим органом у порядку, передбаченому статтею 78 НК РФ (пункт 9 статті 232 НК РФ).

Громадянин, який проживає в Росії понад 183 дні протягом року, зобов'язаний сплачувати податки на всі доходи, незалежно від того, в якій країні світу він їх отримує. Часто з подвійним податком зіштовхуються власники нерухомого майна там, що вони здають у найм чи продають.

Подвійне оподаткування Росії з багатьма країнами врегульовано двосторонніми договорами, що значно полегшує життя платникам податків.

На нашому сайті Ви можете ознайомитись зі .

Під подвійним оподаткуванням мається на увазі обов'язкова сплата податків з прибутку у різних державах. Це стосується зазвичай тих, хто є громадянином однієї країни, а отримує дохід в іншій.

Для оптимізації процесу, скорочення і так чималих витрат на оплату зборів уряд РФ підписує договори з іншими державами. Це допомагає уникнути подвійної сплати податків.

Причини виникнення питань щодо подвійного оподаткування

Найпоширеніші причини подвійних зборів:

Розмір податку різних країнах

Щоб обійти подвійне оподаткування, закордонному партнеру необхідно подати:

Підтвердження постійного перебування резидента у країні. Переклад документа на російську мову є обов'язковим.
Підтвердження права іноземного партнера одержувати дохід.

Оподаткування на прибуток від оренди нерухомості

Якщо резидент РФ має прибуток від здачі об'єкта в оренду, який знаходиться, наприклад, у Німеччині, то весь сплачений там податок віднімається від суми збору до РФ. Прибутковий податок для резидентів Росії – 13%. Якщо розмір виплаченого податку ФРН менше, що розрахували до, необхідно доплатити різницю.

Якщо людина здає в оренду об'єкт за кордоном і отримує з цього дохід, він зобов'язаний цей факт задекларувати РФ. Подається декларація у вигляді 3-ПДФО. Додатково знадобиться один із документів:

Підтвердження розміру прибутку та сплаченого податку. У ньому зазначаються тип та розмір доходу, рік його отримання, сума нарахованого збору та дата його оплати.
Нотаріально засвідчена податкова декларація російською мовою, яку подали в іншій країні. Додатково буде потрібна ксерокопія платіжки, що свідчить про сплату збору.

Ще більше інформації про податки дізнайтесь з відео, поданого нижче.

Сплачений за кордоном податок зараховується при поданні декларації. Повідомити про прибуток до податкової служби та отримати залік податку дозволено протягом трьох років з моменту отримання доходу.

Громадянин РФ має у Німеччині нерухомість і отримує прибуток зі здачі їх у найм. Податкова ставка від оренди у Німеччині становить 23,4%, у Росії - 13%. Оплачуючи збір до ФРН, де було отримано прибуток, резиденту не доведеться щось платити в Росії, оскільки прибутковий податок у країні нижчий.
Відрахування, надані резиденту там, не враховуються при нарахуванні податкового збору у Росії. Наприклад, росіянин має котедж у Франції, від здачі в оренду якого його річний дохід становить 18 000 €. За місцевим законом власник може вимагати половину суми оподаткування в рахунок утримання своєї нерухомості. Отже, податком обкладатимуться не 18 тисяч, а дев'ять. Податкова ставка нерезидентів становить 20%, а отже, 1800€ потрібно буде віддати в рахунок податку.

Система відрахувань не працює біля РФ. Таким чином, резидентові слід було б сплачувати податковий збір з 18 000 €, а це 2340 € на рік (13%). Але завдяки підписаному договору про усунення подвійних податків між країнами платник податків доплатить лише 540 €.

Російський закон не розмежовує правила на продаж нерухомості всередині країни та за її межами. Не сплачувати податок у Росії і не подавати декларацію можна лише у випадках, якщо:

Об'єкт було придбано раніше 1 січня 2016 року і до продажу він перебував у власності понад три роки.
Нерухомість придбана після 1 січня 2016 року та до моменту продажу у власності – п'ять і більше років. У випадках спадщини, дарування, довічного утримання з утриманням строк власності становить три роки і більше.

Податок не сплачують, якщо нерухомість не використовувалася як джерело отримання прибутку.

Якщо власник об'єкта не підходить під перелічені вище вимоги, він зобов'язаний подати податкову декларацію у вигляді 3-ПДФО до 30 квітня наступного року після продажу об'єкта. А до 15 липня сплатити податковий збір.

Більше інформації про сплату податку при продажу квартири Ви дізнаєтесь із відео, поданого нижче.

Податки з прибутку від оренди та продажу можуть зараховуватися до, відповідно до договору про усунення подвійних податків. Ставка для резидентів – 13%.

приклад. Резидент Росії придбав апартаменти в Іспанії за 400 тисяч євро, а 2018 року продав - за 450 тисяч. Зароблені 50 000 € будуть оподатковуватись (24 % в Іспанії, або 12 000 €). Період між придбанням та продажем об'єкта - понад три роки, отже, достатньо сплатити податок лише в Іспанії.